1. INCHIDEREA EXERCITIULUI FINANCIAR – IMPLICATII FISCALE –
Cristian Radulescu

2. CUPRINS Cesiunea creantelor – implicatii contabile si fiscale
Cursul de schimb valutar – determinarea corecta
Reduceri comerciale
Pierderi fiscale
Evaluarea titlurilor de participare
Determinarea plafoanelor fiscale
Reguli de deductibilitate
Dobanzi si diferente de curs valutar
Impozitarea rezervelor si provizioanelor
Reevaluarea mijloacelor fixe
Inventariere – procedura, compensari
Stocuri si mijloace fixe – bunuri constatate
lipsa din gestiune, bunuri degradate calitativ
Active corporale fixe casate
Perisabilitati – stabilirea limitelor admise
Pierderi tehnologice – norma de consum
Provizioane creante incerte
Pierderi din creante
Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Impozit pe profitul reinvestit
Erori si politici contabile

3. INVENTARIERE
Inventarierea se efectueaza cel putin o data in cursul exercitiului financiar, precum si in cazul fuziunii, divizarii, lichidarii, etc.
Comisii
Inventarierea se efectueaza de catre comisii de inventariere, numite prin decizie scrisa, emisa de administrator sau alta persoana care are obligatia gestionarii unitatii. Aceste persoane aproba proceduri scrise pe care le transmit comisiilor de inventariere.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care tin evidenta gestiunii respective si nici auditorii interni sau statutari (prin proceduri interne se poate stabili si participarea contabililor la efectuarea inventarierii, fara ca acestia sa faca parte din comisie).
Criterii de compensare
sa existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;
diferentele constatate in plus sau in minus sa se refere la aceeasi perioada de gestiune si la aceeasi gestiune.
- listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligatia gestionarii si servesc pentru uz intern in cadrul entitatilor respective.

4. INVENTARIERE (CONT)
Compensarea se face pentru cantitati egale intre plusurile si lipsurile constatate.
Daca cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri/lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri/plusuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scazaminte, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia in care cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile constatate in plus (normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplica anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora).
Bunurile constatate in plus se evalueaza si se inregistreaza la costul de achizitie (functie de pretul pietei la data constatarii sau de costul de achizitie al bunurilor similare).

5. STOCURI – MIJLOACE FIXE LIPSA
Implicatii impozit pe profit & TVA
Stocurile si activele corporale lipsa din gestiune sau degradate, neimputate, precum si TVA aferenta reprezinta cheltuieli deductibile daca oricare din conditiile de mai jos sunt indeplinite:
au fost distruse ca urmare a unor calamitati naturale, cazuri de forta majora, etc.;
au fost incheiate contracte de asigurare;
au fost degradate calitativ si se face dovada distrugerii;
au termen de valabilitate / expirare depasit, potrivit legii.
Nu se colecteaza TVA (si nu se ajusteaza dreptul de deducere) pentru:
bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majora (de exemplu: incendiu – se dovedeste prin documente de asigurare si/sau alte rapoarte oficiale; orice alte evenimente pentru care se poate invoca forta majora);
bunurile pierdute dovedite legal (bunurile disparute in urma unor calamitati naturale, cum ar fi inundatiile, alunecarile de teren, etc.);
bunuri furate (sa fie neimputabile, sa se poata prezenta dovada constatarii furtului de catre organele de politie, care este acceptata la despagubire de societatile de asigurari);
bunuri ce fac obiectul unui contract de leasing financiar nerestituite de utilizator (contractul de leasing financiar se reziliaza, sa se faca de catre locator/finantator dovada initierii demersurilor pentru recuperarea bunului, indiferent daca bunul este recuperat sau nu in final).

6. STOCURI – MIJLOACE FIXE LIPSA (CONT)
Implicatii impozit pe profit & TVA
De asemenea, nu se colecteaza TVA (si nu se ajusteaza dreptul de deducere) pentru:
bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate (conditii cumulative: bunurile nu sunt imputabile; degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente; se face dovada ca s-au distrus bunurile);
bunurile reprezentand pierderi tehnologice sau, dupa caz, alte consumuri proprii, precum si perisabilitatile (sa fie neimputabile, sa respecte limitele stabilite potrivit legii ori limitele stabilite de persoana impozabila in norma proprie de consum).
In cazul bunurilor, altele decat bunurile de capital, situatiile de mai sus nu sunt exhaustive (persoana impozabila este obligata sa aduca suficiente dovezi ca bunurile sunt distruse, pierdute sau furate astfel incat sa nu exista obligatia ajustarii taxei).
Principiul proportionalitatii – organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decat ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului.

7. CASARE MIJLOACE FIXE Implicatii impozit pe profit & TVA
Cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea fiscala incomplet amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice.
Casarea unui mijloc fix (impozit pe profit) = operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia si valorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau prin folosirea in activitatea curenta a contribuabilului.
Reprezinta cheltuieli nedeductibile, daca nu au fost valorificate prin vanzare sau casare, urmatoarele:
Valoarea imobilizarilor necorporale/corporale in curs de executie care nu se mai finalizeaza;
Valoarea ramasa a investitiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune, la momentul rezilierii contractelor.
Casarea activelor corporale fixe (TVA) = operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia, indiferent daca partile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Nu se colecteaza TVA si nu se ajusteaza TVA deductibila in cazul bunurilor de capital casate.

8. PERISABILITATI Implicatii impozit pe profit & TVA
Perisabilitati (HG nr. 831/2004): scazamintele care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire, oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunere, scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie (depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica).
Nu sunt considerate perisabilitati pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obtinerea unui serviciu.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern (in limita normelor legale) nu se aplica anticipat, ci numai dupa constatarea existentei efective a lipsurilor si numai in limita acestora.
Scazamintele, perisabilitatile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, precum si pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit.
Nu constituie livrare de bunuri si nu se colecteaza TVA (si nu se ajusteaza TVA deductibila) in cazul perisabilitatilor.

9. PIERDERI TEHNOLOGICE Implicatii impozit pe profit & TVA
Societatile comerciale au obligatia sa organizeze si sa conduca, pe langa contabilitatea financiara, si contabilitatea de gestiune, adaptata la specificul activitatii.
Sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.
Pierderile tehnologice care depasesc normele de consum (stabilite potrivit legii sau, dupa caz, stabilite de persoana impozabila-norma proprie de consum) sunt asimilate livrarilor de bunuri pentru care trebuie sa se colecteaze TVA.
Atunci cand norma de consum este stabilita de persoana impozabila, organul de inspectie fiscala poate modifica coeficientul stabilit, daca sunt indicii obiective ca pierderea tehnologica a fost supradimensionata (depasirea limitei stabilita de organul fiscal = lipsuri din gestiune).

10. provizioane Implicatii impozit pe profit & TVA
Cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit:
Ajustarile pentru deprecierea creantelor constituite in limita unui procent de 30% din valoarea creantelor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
nu sunt garantate de alta persoana;
sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului.
Anumite provizioane/ajustari pentru deprecierea creantelor specifice sectorului bancar si pietelor financiare, etc.
Pentru creantele neincasate inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile de la persoane juridice/fizice pentru care este declarata procedura de deschidere a falimentului prin hotarare judecatoreasca, respectiv este deschisa procedura de insolventa, nu sunt garantate de alta persoana si care sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului, ajustarile pentru deprecierea creantelor constituite sunt deductibile 100% din valoarea acestor creante.
Ajustarea bazei de TVA se realizeaza in cazul pronuntarii hotararii ramasa definitiva si irevocabila a inchiderii procedurii de faliment sau in cazul punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca in urma careia creanta creditorului este modificata sau eliminata.
Cheltuieli cu ajustarile de valoarea a activelor (stocuri, creante, etc.) vs. Provizioane – tratament contabil si fiscal

11. PIERDERI DIN CREANTE Implicatii impozit pe profit
Pierderile din creante neacoperite de provizioane sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, cu exceptia urmatoarelor cazuri:
punerea in aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinta judecatoreasca;
procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;
debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul;
au fost incheiate contracte de asigurare.

12. CHELTUIELI DE CERCETARE-DEZVOLTARE
Implicatii impozit pe profit
Se acorda urmatoarele stimulente fiscale activitatilor de cercetare-dezvoltare:
Deducere suplimentara (50%) la calculul rezultatului fiscal;
Aplicarea metodei de amortizare accelerata.
In categoria cheltuielilor eligibile sunt incluse urmatoarele tipuri de cheltuieli, in anumite conditii: cheltuieli cu amortizarea sau inchirierea imobilizarilor, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu intretinerea si reparatiile, cheltueli de exploatare si cheltuieli de regie direct alocabile.
Daca o activitate face parte din categoriile activitatilor de cercetare aplicativa si/sau de dezvoltare tehnologica si este, cumulativ, cuprinsa intr-un anumit proiect, atunci poate fi considerata eligibila pentru acordarea deducerii suplimentare la calculul rezultatului fiscal.
In acelasi timp, activitatile de cercetare-dezvoltare eligibile trebuie sa fie relevante pentru activitatea desfasurata de catre contribuabil.
Deducerile nu se recalculeaza in cazul nerealizarii obiectivelor proiectului de cercetare-dezvoltare.

13. PROFIT REINVESTIT
Se poate beneficia de scutirea de impozit pentru profitul reinvestit, in cazul urmatoarelor categorii de active:
echipamente tehnologice;
calculatoare electronice si echipamente periferice;
masini si aparate de casa, de control si de facturare;
programe informatice, produse si/sau achizitionate, inclusiv in baza contractelor de leasing financiar.
Scutirea se aplica pentru activele considerate noi, in sensul ca nu au fost anterior utilizate.
In cazul in care in trimestrul in care se pun in functiune activele se inregistreaza pierdere contabila, iar in trimestrul urmator sau la sfarsitul anului se inregistreaza profit contabil, impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculeaza.
Activele pentru care s-au efectuat investitii si sunt defecte si inlocuite nu trebuie pastrate in patrimoniu jumatate din durata lor de viata sau minim 5 ani de zile si nu se pierde facilitatea fiscala in conditiile in care aceasta situatie este demonstrata sau confirmata in mod corespunzator de catre contribuabil.

14. ERORI SI POLITICI CONTABILE
Erorile inregistrate in contabilitate se corecteaza, conform prevederilor Codului fiscal, in urmatoarele moduri:
erorile care se corecteaza potrivit reglementarilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se refera acestea si depunerea unei declaratii rectificative in conditiile prevazute de Codul de procedura fiscala;
erorile care se corecteaza potrivit reglementarilor contabile pe seama contului de profit si pierdere sunt luate in calcul pentru determinarea rezultatului fiscal in anul in care se efectueaza corectarea acestora.
Trecerea, in cazul imobilizarilor corporale, de la metoda reevaluarii la metoda costului se poate realiza in urmatoarele moduri:
Daca rezerva din reevaluare a fost transferata la rezultat reportat pe masura amortizarii activului: 105 = 2xx;
Daca rezerva din reevaluare a fost transferata la rezultat reportat la scoaterea din evidenta a imobilizarii:
105 = 1175 rezerva corespunzatoare sumelor amortizate din valoarea imobilizarii;
105 = 2xx rezerva din reevaluare aferenta valorii care nu a fost amortizata.

15. CESIUNEA CREANTELOR
Cesiunea creantelor vs. recuperarea creantelor – tratament contabil & fiscal (impozit pe profit si TVA)
Exemplu
Societatea A detine o creanta asupra unui client. Creanta are o valoare nominala de 100 lei si este neincasata de 300 zile de la data scadentei. Societatea A (cedent) cesioneaza creanta respectiva societatii B (cesionar) la un pret de 15 lei. Societate B nu percepe un comision de recuperare a creantei de la cedent si isi asuma riscul neincasarii acesteia.
Impozit pe profit
Societatea A: 100 lei (valoare nominala) = cheltuiala deductibila;
15 lei (pret vanzare) = venit impozabil
Societatea B: 85 lei (dif. VN – pret) = venit impozabil (pct. 333 Ordin nr. 1802/2014)
TVA
Societatea A: cesiunea creantei reprezinta o operatiune scutita de TVA (art. 292 (2) a) 3 Cod Fiscal).
Societatea B: nu efectueaza o prestare de servicii de recuperare de creante (nu realizeaza o operatiune in sfera de aplicare a TVA) intrucat nu percepe un comision pentru aceasta operatiune.

16. CURSUL DE SCHIMB
Folosirea adecvata a cursului de schimb in cadrul operatiunilor interne si internationale (avansuri)
Exemplu
A incaseaza in luna august 2016 un avans de euro de la B pentru livrarea unui echipament pentru care emite o factura de avans (A si B, persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA). Cursul de schimb la data incasarii avansului: 4,6 lei/euro. Livrarea echipamentului are loc trei luni mai tarziu, cand cursul de schimb este 4,5 lei/euro, iar pretul total este de euro:
Aug. 2016: factura avans:
baza impozabila: x 4.6 = lei
TVA: 20% x = 920 lei
Dec. 2016: a) stornare fact. avans
b) emitere factura finala
baza impozabila: x x 4.5 = lei
TVA: 20% x = lei

17. CURSUL DE SCHIMB (CONT)
Folosirea adecvata a cursului de schimb in cadrul operatiunilor interne si internationale (e.g. achizitie intra-comunitara de bunuri)
Reglementari contabile - o tranzactie in valuta trebuie inregistrata initial la cursul de schimb valutar, comunicat de BNR, de la data efectuarii operatiunii;
Reglementari fiscale – TVA - baza de impozitare exprimata in valuta se foloseste cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data exigibilitatii TVA (data emiterii facturii - daca s-a emis o factura inainte de a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator sau a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator);
Reglementari Intrastat - se recomanda a se folosi cursul de la data receptiei efective a bunurilor de catre destinatar.
Imobilizari corporale si stocuri in curs de aprovizionare
imobilizarile corporale si stocurile cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare sunt reflectate distinct in contabilitate (grupele 22 si respectiv 32);
bunurile achizitionate, pentru care factura urmeaza sa soseasca ulterior, se inregistreaza in contabilitate la cursul valutar valabil la data receptiei bunurilor.

18. CURSUL DE SCHIMB (CONT)
Exemplu: achizitie intra-comunitara de bunuri din Belgia pentru care data livrarii bunurilor (conform conditiilor Incoterms) estre 25 ianuarie 2016 (receptia se face in Belgia, de catre transportator in numele cumparatorului).
Pana la momentul preluarii bunurilor de la transportator (5 februarie 2016), cumparatorul inregistreaza bunurile in grupa 22/32 (imobilizari corporale/stocuri in curs de aprovizionare).
Principiul contabilitatii de angajamente – alocarea veniturilor si cheltuielilor in functie de perioada la care se refera.
Schimbarea destinatiei unui mijloc fix (cladire) in activ spre vanzare – tratament contabil si fiscal (impozit pe profit si TVA)
modificare a utilizarii unei imiobilizari corporale (transfer de la imobilizari la stocuri la valoare neamortizata) daca:
(a) imbunatatire/modernizare;
(b) in perspectiva vanzarii.
daca se decide cedarea unei imobilizari fara modernizare, nu se efectueaza transferul prealabil in categoria stocuri;
daca imobilizarea corporala a fost reevaluata, concomitent cu reclasificarea se procedeaza la inchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia (impozitare rezerva (i) la momentul reclasificarii, sau (ii) la vanzarea activului circulant?)
Curs schimb
(a) Data factura: 1 februarie 2016
(b) Data factura: 20 februarie 2016
Contabil
25 ianuarie 2016
TVA
1 februarie 2016
15 februarie 2016 si autofactura
Intrastat
5 februarie / 25 ianuarie 2016

19. REDUCERI COMERCIALE
Reducerile comerciale ulterioare facturarii (tratament contabil si fiscal)
In 2 decembrie 2015 societatea A SRL achizitioneaza marfuri in valoare de lei de la B SRL si, ulterior facturarii, tot in decembrie 2015, A SRL primeste o remiza de 10% asupra valorii comenzii. In 12 ianuarie 2016, A SRL vinde marfurile unui client cu lei. Diferenta se deconteaza in februarie 2016.
Inregistrari in contabilitatea societatii A
Marfurile se afla inca in gestiune
Marfurile nu se mai afla in gestiune
a) Achizitie marfuri pe baza facturii din 2 decembrie 2015
371 = lei
b) Inregistrarea remizei primite in 31 decembrie 2015
371 = 401 (1.500 lei)
609 = 401 (1.500 lei)
c) Inregistrarea vanzarii catre clienti in 12 ianuarie 2016
411 = lei
d) Descarcarea din gestiune a marfurilor vandute
607 = lei
607 = lei
e) Plata facturii catre B SRL in februarie 2016
401 = lei
In situatia in care informatiile disponibile nu permit corectarea valorii stocurilor, atunci reducerile comerciale ulterioare vor fi inregistrate in contul 609 “Reduceri comerciale primite”.

20. REDUCERI COMERCIALE (CONT)
Reducerile comerciale ulterioare facturarii (tratament contabil si fiscal)
In data de 7 mai 2016, societatea A SRL achizitioneaza si un utilaj de productie la costul de lei cu o durata de utilizare de 4 ani. Avand in vedere relatiile comerciale indelungate dintre cele doua societati, furnizorul de imobilizari acorda o reducere comerciala de 100% pe factura de achizitie a acestui utilaj.
Inregistrari in contabilitatea societatii A
a) Achizitie utilaj pe baza facturii din 7 mai 2016
2131 = lei
b) Recunoastere imobilizare la valoare justa
2131 = lei
c) Inregistrarea amortizarii lunare a utilajului
6811 = ,33 lei
d) Recunoasterea lunara a reducerii comerciale prin transfer la venituri curente
475 = ,33 lei
Veniturile recunoscute in contul 758 “Alte venituri din exploatare” reprezinta venituri impozabile la calculul impozitului pe profit, in timp ce cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile in limitele prevazute la art. 28 din Codul fiscal.
Avand in vedere ca reducerea comerciala primita este asimilata unei subventii (475 “Subventii pentru investitii”), in cazul microintreprinderilor acest venit nu se include in baza de calcul a impozitului pe veniturile microintreprinderilor.

21. PIERDERI FISCALE
Pierderile fiscale – mod de calcul si reportare (distinctia intre pierderi contabile si fiscale)

22. EVALUAREA TITLURILOR DE PARTICIPARE
Evaluarea investitiilor financiare pe termen scurt / lung detinute in societati cotate / necotate – tratament contabil si fiscal.
Tratament contabil
titlurile pe termen scurt (actiuni si alte investitii financiare) admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.
titlurile pe termen lung (actiuni si alte investitii financiare) se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.
Tratament fiscal
diferentele favorabile / nefavorabile rezultate din evaluarea titlurilor de participare, efectuata conform reglementarilor contabile, reprezinta venituri neimpozabile daca sunt indeplinite conditiile de detinere (i.e. detinere neintrerupta de 1 an si detinere de minimum 10% din capitalul social) si in cazul in care emitentul titlurilor este rezident intr-un stat cu care Romania are incheiata o conventie de evitare a dublei impuneri, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil daca sunt indeplinite conditiile de detinere (1 an si 10%).
cheltuielile generate de evaluarea ulterioara si executarea instrumentelor financiare derivate reprezinta cheltuieli deductibile in sensul impozitului pe profit.

23. REGULI DE DEDUCTIBILITATE
Dintre principalele modificari introduse incepand cu 1 ianuarie 2016 cu impact asupra inchiderii exercitiului financiar, mentionam urmatoarele:
Regula generala privind deductibilitatea cheltuielilor - sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice;
Cheltuielile cu salariile si cele asimilate salariilor (avantajele in natura), astfel cum sunt definite potrivit titlului IV "Impozitul pe venit" din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice;
Cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte servicii sunt nedeductibile doar in cadrul relatiilor cu persoane din tari cu care Romania nu a incheiat un tratat pentru schimbul de informatii si doar daca tranzactiile sunt calificate ca fiind artificiale; nu exista alte restrictii de deductibilitate in ceea ce priveste cheltuielile cu serviciile asa cum era prevazut in vechiul Cod fiscal;
Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile pot fi deduse doar prin utilizarea unor chei de alocare sau proportional cu ponderea veniturilor neimpozabile in totalul veniturilor pentru cheltuieli de conducere si administrare si alte cheltuieli comune ale contribuabilului;
Pot fi deduse cheltuielile de transport si de cazare in tara si in strainatate si pentru alte persoane fizice in conditiile in care cheltuielile respective sunt efectuate in legatura cu lucrari executate sau servicii prestate de acestea in scopul desfasurarii activitatii economice a contribuabilului.

24. DETERMINAREA PLAFOANELOR FISCALE
Determinarea corecta a plafoanelor fiscale pentru urmatoarele elemente:
ca regula generala, limitele cheltuielilor deductibile se aplica trimestrial astfel incat la finele anului acestea sa se incadreze in prevederile legii.
protocol (in functie de documentele justificative, cheltuieli cu partenerii de afaceri vs salariati, etc.)
plafon pentru impozit pe profit (2% asupra profitului contabil la care se adauga cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile de protocol);
plafon pentru TVA (nu constituie livrari de bunuri acordarea bunurilor de mica valoare in cadrul actiunilor de protocol, daca valoarea individuala este mai mica sau egala cu 100 lei, exclusiv TVA).
cheltuieli sociale - in limita unei cote de pana la 5%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.
sponsorizari in bani si/sau in natura & mecenat & burse private:
plafon pentru impozit pe profit (minimul dintre 0,5‰ din cifra de afaceri si 20% din impozitul pe profit datorat);
plafon pentru TVA (minimul dintre 0,3‰ din cifra de afaceri si 20% din impozitul pe profit datorat).

25. DETERMINAREA PLAFOANELOR FISCALE (CONT)
rezerva legala - aceasta este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, la care se adauga cheltuielile cu impozitul pe profit. In cazul in care rezerva legala este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, inclusiv pentru majorarea capitalului social, rezerva reconstituita ulterior acestei utilizari, in aceeasi limita, este deductibila la calculul rezultatului fiscal.
amortizare, functionare, intretinere, reparatii pentru autoturisme - in categoria cheltuielilor pentru care se aplica limita de 50% se includ de la 1 ianuarie 2016 si diferente de curs valutar inregistrate ca urmare a derularii unui contract de leasing (diferenta neta nefavorabila).
primele de asigurare voluntara de sanatate si pensii facultative – daca se depaseste plafonul de 400/ an EUR aceste cheltuieli sunt deductibile si impozabile la nivelul individului.
taxele si cotizatiile platite organizatiilor neguvernamentale sau asociatiilor profesionale (4.000 EUR) vs. taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii sau destinate negocierii contractului colectiv de munca & taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate camerelor de comert si industrie, organizatiilor sindicale si patronale (integral deductibile incepand cu 1 ianuarie 2016).

26. DOBANZI SI DIFERENTE DE CURS VALUTAR
Dobanzile si pierderile nete din diferente de curs valutar in legatura cu imprumuturi contractate de la banci sau alte institutii financiare care acorda credite potrivit legii sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil cu conditia ca imprumutul sa fie contractat in scopul desfasurarii activitatii economice.
Limitari pentru: dobanzile aferente imprumuturilor cu termen de rambusare de peste un an/ mai mic de un an in cazul in care exista prelungiri ale acestui termen acordate de alte entitati decat cele mai sus mentionate. In capitalul imprumutat se includ si creditele / imprumuturile cu termen de rambursare de peste un an pentru care, in conventiile incheiate, nu s-a stabilit obligatia de a plati dobanzi.
Cheltuielile cu dobanzile care sunt incluse in costul de achizitie sau in costul de productie al unui activ cu ciclu lung de fabricatie, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, nu intra sub incidenta limitarii deductibilitatii in baza nivelul dobanzii sau a gradului de indatorare prezentate in continuare.

27. DOBANZI SI DIFERENTE DE CURS VALUTAR (CONT)
Nivelul ratei dobanzii, astfel:
nivelul ratei de referinta a BNR din ultima luna din trimestru (e.g. 2%) – pentru imprumuturile in lei;
nivelul ratei dobanzii anuale de 4% – pentru imprumuturile in valuta.
cheltuielile cu dobanzile care depasesc nivelul prevazut mai sus sunt permanent nedeductibile.
Nivelul gradului de indatorare (dobanzile aferente creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an – care au fost deductibile conform primului criteriu - la care se adauga si pierderile nete din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor mai sus mentionate)
deductibile daca gradul de indatorare este pozitiv si mai mic sau egal cu 3;
altfel, cheltuielile cu dobanzile si pierderile nete din diferente de curs valutar sunt nedeductibile, dar se reporteaza pentru perioadele urmatoare si vor fi deductibile cand gradul de indatorare va fi pozitiv si mai mic decat 3.

28. reevaluarea mijloacelor fixe
Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata:
modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei;
distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma;
lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului; sau
oricarui alt motiv.
Important: Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe care sunt mentinute in conturi de rezerve sau in rezultatul reportat nu se impoziteaza deoarece nu se considera ca au fost distribuite si nici ca le-a fost modificata destinatia.
Rezervele legale si rezervele reprezentand facilitati fiscale (cota redusa la export, profit reinvestit, etc.) nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, aceste sume se impoziteaza ca elemente similare veniturilor in perioada fiscala in care sunt utilizate. In situatia in care sunt mentinute pana la lichidare, acestea nu sunt luate in calcul la rezultatul fiscal al lichidarii.

29. reevaluarea mijloacelor fixe (CONT)
Tratamentul aplicabil rezervei din reevaluare
Dpdv contabil – castig realizat = scoaterea din evidenta a activului / pe masura amortizarii;
Dpdv fiscal - se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz.
Exemplu: Societatea A achizitioneaza la data de 1 ianuarie 2015 o cladire in valoare de lei avand o durata de utilizare de 40 ani. La sfarsitul anului 2015, societatea reevalueaza aceasta cladire, valoarea justa obtinuta fiind de lei. Ulterior, la 1 februarie 2017 societatea vinde cladirea catre societatea B la valoarea de lei.
Inregistrarile contabile ale societatii A sunt urmatoarele:
Operatiune
Transferul rezervei din reevaluare se face pe masura amortizarii
Transferul rezervei din reevaluare se face la scoaterea din gestiune
Achizitie cladire la
212 = lei
Inregistrarea amortizarii lunare inainte de reevaluare
6811 = lei
Inregistrarea reevaluarii la (metoda valorii nete)
2812 = lei si 212 = lei
Inregistrarea amortizarii lunare dupa reevaluare
6811 = lei
Recunoasterea castigului realizat
105 = lei (250 lei – 208 lei)
105 = lei

30. Impozit pe profit – alte aspecte relevante pentru inchiderea exercitiului financiar conform ultimelor modificari legislative

31. ALTE ASPECTE Contribuabili:
Persoane juridice straine care au locul de exercitare a conducerii efective in Romania – acestea platesc impozit pe profit asupra profitului impozabil din orice sursa atat din Romania, cat si din strainatate.
Venituri neimpozabile:
institutiile de invatamant particular superior acreditate;
in cazul organizatiilor nonprofit, organizatiilor sindicale, organizatiilor patronale:
veniturile din dividende, dobanzi, precum si din diferentele de curs valutar aferente disponibilitatilor si veniturilor neimpozabile (inainte erau scutite doar dividendele si dobanzile obtinute din plasarea disponibilitatilor rezultate din venituri scutite);
veniturile din dobanzi obtinute de casele de ajutor reciproc din acordarea de imprumuturi potrivit legii de organizare si functionare;
sumele colectate de organizatiile colective autorizate, potrivit legii, pentru indeplinirea responsabilitatilor de finantare a gestionarii deseurilor.
Formele asociative de proprietate asupra terenurilor cu vegetatie forestiera, pasunilor si fanetelor, cu personalitate juridica, aplica pentru calculul rezultatului fiscal aceleasi reguli cu cele stabilite pentru organizatii nonprofit, organizatii sindicale sau patronale.

32. ALTE ASPECTE Anul fiscal – perioada impozabila se incheie:
in cazul fuziunilor sau divizarilor care au ca efect juridic incetarea existentei persoanelor juridice absorbite/divizate prin dizolvare fara lichidare, la una dintre urmatoarele date:
1. la data inregistrarii in registrul comertului/registrul tinut de instantele judecatoresti competente sau de alte autoritati competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre ele, in cazul constituirii uneia sau mai multor persoane juridice noi;
2. la data inregistrarii hotararii ultimei adunari generale care a aprobat operatiunea sau de la alta data stabilita prin acordul partilor in cazul in care se stipuleaza ca operatiunea va avea efect la o alta data, potrivit legii;
3. la data inmatricularii persoanei juridice infiintate potrivit legislatiei europene, in cazul in care prin fuziune se constituie asemenea persoane juridice.
in cazul dizolvarii urmate de lichidarea contribuabilului, la data incheierii operatiunilor de lichidare, dar nu mai tarziu de data depunerii situatiilor financiare la organul fiscal competent; prin exceptie, perioada cuprinsa intre prima zi a anului fiscal urmator celui in care a fost deschisa procedura lichidarii si data inchiderii procedurii de lichidare se considera un singur an fiscal.
in cazul incetarii existentei unui sediu permanent, la data radierii inregistrarii fiscale.
Cota de impozit de 5% - eliminarea din categoria contribuabililor carora li se aplica cota de impozit minim de 5% din veniturile inregistrate, a celor care desfasoara activitati de pariuri sportive.

33. ALTE ASPECTE
Completarea listei privind veniturile neimpozabile la calculul impozitului pe profit:
Dividendele primite de la o persoana juridica romana – fara alte conditii;
Veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere;
Veniturile reprezentand anularea rezervei inregistrate ca urmare a participarii in natura la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorarii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare;
Veniturile reprezentand cresteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizarilor necorporale, dupa caz, care compenseaza cheltuielile cu descresterile anterioare aferente aceleiasi imobilizari;
Sumele colectate, potrivit legii, pentru indeplinirea responsabilitatilor de finantare a gestionarii deseurilor;
Veniturile inregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat strain, in conditiile in care se aplica prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si statul strain respectiv, iar conventia respectiva prevede ca metoda de evitare a dublei impuneri metoda scutirii;
Veniturile aferente titlurilor de plata obtinute de persoanele indreptatite, potrivit legii, titulari initiali aflati in evidenta Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despagubirilor sau mostenitorii legali ai acestora;
Despagubirile primite in baza hotararilor Curtii Europene a Drepturilor Omului;
Dividendele primite de la filiale stabilite in alte state ale UE in conditiile de detinere a 10% si minim 1 an de zile – acest tratament nu se aplica in cazul in care exista un demers sau unor serii de demersuri care, fiind intreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obtine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului prezentului articol, nu sunt oneste, avand in vedere toate faptele si circumstantele relevante.

34. ALTE ASPECTE Veniturile neimpozabile (cont):
Sumele primite ca urmare a restituirii cotei-parti din aporturile actionarilor/asociatilor, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.
Prin restituirea cotei parti din aporturi se au in vedere conform Normelor la CF:
sumele in bani sau in natura primite de catre actionarii/asociatii initiali, ca urmare a reducerii capitalului social la persoana juridica la care se detin actiunile/partile sociale, sunt venituri neimpozabile daca reprezinta capital aportat de actionari/asociati din patrimoniul personal;
in cazul restituirilor in bani sau in natura, efectuate cu ocazia reducerii capitalului social catre actionarii/asociatii care au achizitionat ulterior actiunile/partile sociale, sunt venituri neimpozabile sumele primite pana la nivelul costului de achizitie a actiunilor/partilor sociale respective.
Impozit pe dividende
Reducerea la 5% a cotei de impozit aferenta veniturilor din dividende, incepand cu 1 ianuarie 2016.
Impozitul pe dividende se plateste pana pe 25 ianuarie in cazul dividendelor distribuite ce nu au fost platite pana la sfarsitul anului respectiv – totusi, nu se mai retine impozitul pe dividende daca pana in ultima zi a anului societatea care distribuie indeplineste conditiile de minim 10% si cel putin 1 an de zile de detinere.

35. ALTE ASPECTE
Deductibilitatea provizioanelor si ajustarilor pentru depreciere (exemple):
se elimina conditia privind includerea creantelor respective in veniturile impozabile ale contribuabilului;
se poate beneficia de deducerea in procent de 100% a ajustarilor pentru deprecierea si daca acestea sunt detinute fata de o persoana fizica asupra careia este deschisa procedura de insolventa pe baza de plan de rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedura simplificata;
in cazul provizioanelor pentru garantii de buna executie acordate clientilor, Codul fiscal vine in completare cu mentiunea ca acestea se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acorda garantie in prioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in conventiile incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate;
in cazul in care nivelul capitalului social subscris si varsat sau al patrimoniului a fost diminuat, partea din rezerva legala corespunzatoare diminuarii, care a fost anterior dedusa, reprezinta elemente similare veniturilor.

36. ALTE ASPECTE
Pentru deductibilitatea provizioanelor si ajustarilor pentru depreciere conform Normelor la CF se au in vedere urmatoarele:
creantele, altele decat creantele asupra clientilor reprezentand sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, sunt cele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2016.
ajustarile pentru deprecierea creantelor sunt deductibile, in limita prevazuta de lege, la nivelul valorii creanțelor neincasate, inclusiv taxa pe valoarea adaugata.
Deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea
Cheltuielile aferente achizitionarii contractelor de clienti, recunoscute ca imobilizari necorporale potrivit reglementarilor contabile aplicabile, se amortizeaza pe durata acestor contracte.
In cazul contribuabililor care aplica IFRS, valoarea fiscala ramasa neamortizata a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscala utilizate inainte de casarea acestora, pe perioada ramasa pentru mijloacele fixe specifice activitatii de explorare si productie a resurselor de petrol si gaze si alte substante minerale.

37. ALTE ASPECTE
Deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea investitiilor la mijloacele fixe luate in chirie se calculeaza dupa cum urmeaza:
a) pe baza perioadei initiale/duratei ramase din perioada initiala a contractului, indiferent daca acesta se prelungeste ulterior, in cazul investitiilor efectuate in cadrul perioadei initiale a contractului de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune;
b) pe baza perioadei prelungite/duratei ramase din perioada prelungita a contractului, in cazul investitiilor efectuate in cadrul perioadei prelungite a contractului de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune;
c) pe durata normala de functionare, potrivit optiunii contribuabilului, incepand cu luna urmatoare finalizarii investitiei, in cazul investitiilor ce pot fi identificate potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.
La momentul scaderii din gestiune a mijloacelor de transport din categoria M1, valoarea ramasa neamortizata este deductibila în limita a lei inmultita cu numarul de luni ramase de amortizat din durata normala de functionare stabilita de contribuabil potrivit Catalogului.

38. ALTE ASPECTE Regimul fiscal al reorganizarilor
Aportul in natura a unui bun / mijloc fix la capitalul altei persoane juridice devine un eveniment taxabil.
Divizare partiala - operatiunea prin care o societate transfera, fara a fi dizolvata, una sau mai multe ramuri de activitate, catre una sau mai multe societati existente ori nou-infiintate, lasand cel putin o ramura de activitate in societatea cedenta, in schimbul emiterii catre participantii sai de titluri de participare reprezentand capitalul societatilor beneficiare si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor.
Divizare totala - operatiunea prin care o societate, in momentul si ca efect al dizolvarii fara lichidare, isi transfera totalitatea activelor si pasivelor catre doua sau mai multe societati existente ori nou-infiintate, in schimbul emiterii catre participantii sai de titluri de participare reprezentand capitalul societatilor beneficiare si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor.
Ramura de activitate - totalitatea activelor si pasivelor unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independenta, adica o entitate capabila sa functioneze prin propriile mijloace.

39. ALTE ASPECTE Regimul fiscal al reorganizarilor (cont)
Pierderi fiscale:
fuziune sau divizare totala: pierderile se recupereaza de catre contribuabilii nou-infiintati ori de catre cei care preiau patrimoniul societatii absorbite sau divizate, dupa caz, proportional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare;
divizare partiala: pierderile fiscale in cadrul operatiuni de desprindere a unei parti din patrimoniul acestora, transferata ca intreg, se recupereaza de acesti contribuabili si de cei care preiau partial patrimoniul societatii cedente, dupa caz, proportional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele mentinute de persoana juridica cedenta.
in situatia in care o societate beneficiara detine o participatie la capitalul societatii cedente, veniturile acesteia, provenite din anularea participatiei sale, nu se impoziteaza daca participatia societatii beneficiare la capitalul societatii cedente este mai mare de 10%.
Tratamentul neutru din punct de vedere fiscal al reorganizarilor nu se mai aplica atunci cand fuziunea, divizarea sub orice forma, transferul de active sau achizitia de titluri de participare are drept consecinta frauda si evaziunea fiscala constatata in conditiile legii.

40. ALTE ASPECTE Aspecte fiscale internationale Sediu permanent:
pentru cheltuielile alocate sediului permanent de catre sediul sau principal, documentele justificative trebuie sa includa dovezi privind suportarea efectiva a costurilor si alocarea rezonabila a acestor costuri catre sediul permanent utilizand regulile preturilor de transfer.
din impozitul pe profit datorat de sediul permanent, de la inceputul activitatii, se scad, daca au fost platite in perioada anterioara inregistrarii sediului permanent, potrivit titlului VI, sumele reprezentand impozite cu retinere la sursa.
in situatia in care sediul fix care indeplineste obligatiile fiscale potrivit titlului VII de TVA constituie si sediu permanent, sediul fix este si sediul permanent desemnat pentru indeplinirea obligatiilor care revin potrivit cerintelor din punct de vedere al impozitului pe profit.

41. ALTE ASPECTE Aspecte fiscale internationale (cont)
Veniturile persoanelor juridice straine sunt impozabile in Romania pentru urmatoarele activitati / operatiuni:
transferul proprietatilor imobiliare situate in Romania, inclusiv din inchirierea sau cedarea folosintei proprietatii sau a oricaror drepturi legate de aceasta proprietate imobiliara.
vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana, daca nu sunt indeplinite conditiile de detinere de 10% si minim 1 an de zile, in urmatoarele cazuri:
nu se face dovada rezidentei intr-un stat cu care Romania are incheiata conventie de evitare a dublei impuneri;
intre Romania si statul de rezidenta al persoanei juridice straine care instraineaza titlurile de participare nu este incheiata conventie de evitare a dublei impuneri;
dreptul de impozitare revine Romaniei, in conditiile aplicarii prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri.
exploatarea resurselor naturale situate in Romania, inclusiv vanzarea-cesionarea oricarui drept aferent acestor resurse naturale.

42. ALTE ASPECTE
Clarificari cu privire la ajustarea rezultatului fiscal in cazul erorilor care se corecteaza potrivit reglementarilor contabile pe seama contului de profit si pierdere sau pe seama rezultatului reportat.
Perioada de prescriptie pentru impozitul pe profit datorat de contribuabilii cu an fiscal diferit de cel calendaristic este de 5 ani incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care se implinesc 6 luni de la incheierea anului fiscal pentru care se datoreaza obligatia fiscala.
In cazul contribuabililor care aplica sistemul de declarare si plata a impozitului pe profit anual, cu plati anticipate efectuate trimestrial, termenul pentru realizarea platilor anticipate pentru trimestrul IV se modifica si va fi pana la data de 25 decembrie, respectiv pana la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat (daca este cazul).
Termen de depunere al declaratiei & termen de plata al impozitului pe profit - (dizolvarea societatilor)
dizolvare cu lichidare: pana la data depunerii situatiilor financiare la organul fiscal competent;
dizolva fara lichidare: pana la inchiderea perioadei impozabile.

43. CONTACT
Taxhouse SRL Popa Savu Street Monolit Building, 1st floor District 1, , Bucharest, Romania
Tel: / 46 / 47
Fax:

44. ABOUT TAXHOUSE
TAXHOUSE is a high-end independent tax advisory firm offering a comprehensive and integrated range of tax consultancy and compliance services.
Founded in the context of domestic and international need for independence and specialisation, given the stringent objectivity requirements placed on traditional audit firms by various regulators around the globe, TAXHOUSE assembled a team of highly qualified and reputable tax partners drawn from the executive ranks of global firms as well as a team of carefully selected professionals, having excellent technical background on domestic and international tax related matters and strong local market awareness.
As the Romanian member firm of TAXAND, TAXHOUSE provides to its clients direct access to the local team of experts as well as to a worldwide network of tax specialists, with whom it shares global knowledge and tax innovations on cross-border transactions and tax planning solutions, so it can deliver rapid and accurate advice on international transactions.
TaxHouse is a Limited Liability Company registered in Romania, member of Taxand, providing taxation advisory services.
© Copyright Taxhouse Office: Popa Savu Street, Monolit Building, 1st floor, District 1, , Bucharest, Romania; Telephone: ; Fax: Web: ;