1. Modifikacije mišljenja u izvještajima eksternog revizora
Safet Proho
Neum,

2. Historijat Do
MSR 700 – Izvještaj revizora o finansijskim izvještajima u (pozitivno i modifikovana mišljenja + naglašavanje činjenica + stalnost poslovanja).
MSR 700 – Izvještaj revizora o finansijskim izvještajima o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene
MSR 701 – Modifikacije izvještaja neovisnog revizora (kvalifikovano, suzdržano, negativno), + naglašavanje činjenica + neograničeni nastavak poslovanja (going concern)] od
MSR 700 – Formiranje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima,
MSR Modifikacija mišljenja u izvještaju neovisnog revizora (ISA Modifications to the opinion in the independent auditor’s report)
MSR 706 – Paragrafi o naglašavanju činjenica i paragrafi o ostalim pitanjima u izvještaju nezavisnog revizora.

3. Tipovi modifikovanih mišljenja
3 (tri) tipa modifikovanih mišljenja, i to: 1) Kvalifikovano mišljenje (a qualified opinion) / mišljenje uz rezerve (mišljenje s rezervom -HRK, mišljenje sa rezervom - Srbija), 2) Negativno mišljenje (an adverse opinion), i 3) Suzdržano mišljenje (a disclaimer of opinion) (suzdržanost od mišljenja – HRK, uzdržavanje od mišljenja - Srbija).

4. Odluka o vrsti modifikovanog mišljenja zavisi od:
(a) Prirode nalaza zbog kojih se vrši modifikacija tj. da li su finansijski izvještaji materijalno značajno pogrešno iskazani ili, u slučaju da se ne mogu pribaviti adekvatni revizijski dokazi, mogu biti materijalno značajno pogrešno iskazani; i (b) Revizorovo prosuđivanje o efektima ili mogućim efektima nalaza na finansijske izvještaje.

5. Okolnosti kada se zahtjeva modifikacija revizorovog mišljenja
(a) finansijski izvještaji kao cjelina nisu bez materijalno značajnog pogrešnog prikazivanja; ili (b) Nije moguće obezbjediti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza i zaključiti da finansijski izvještaji kao cjelina nisu bez materijalno značajnog pogrešnog prikazivanja.

6. Određivanje tipa modifikovanog mišljenja
Kvalifikovano mišljenje / Mišljenje s rezervom
(Qualified Opinion)
Revizor će izraziti kvalifikovano mišljenje kada:
(a) je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza i zaključi da je pogrešno prikazivanje, pojedinačno ili ukupno, materijalno značajno, ali nije prožimajuće na finansijske izvještaje (ne prožima finansijke izvještaje kao cjelinu); ili
(b) nije u mogućnosti da pribavi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na osnovu kojih bi formirao mišljenje, ali zaključi da bi mogući efekti neotkrivenog pogrešnog prikazivanja na finansijske izvještaje, ako bi ih i bilo, bili značajni ali ne i prožimajući.

7. Okolnosti kada se zahtjeva modifikacija revizorovog mišljenja
Negativno mišljenje (Adverse Opinion)
Revizor će izraziti negativno mišljenje kada, nakon što je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza, zaključi da je pogrešno prikazivanje u finansijskim izvještajima, pojedinačno i ukupno, i značajno i prožimajuće.

8. Okolnosti kada se zahtjeva modifikacija revizorovog mišljenja
Suzdržano mišljenje / uzdržavanje od izražavanja mišljenja (Disclaimer of Opinion)
Revizor će izraziti suzdržano mišljenje kada nije u mogućnosti da prikupi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na kojima bi zasnovao svoje mišljenje, i zaključi da bi mogući uticaj neotkrivenog pogrešnog prikazivanja na finansijske izvještaje, ako ga ima, bio i materijalno značajan i prožimajući.
Revizor će izdati suzdržano mišljenje kada, u ekstremno rijetkim okolnostima gdje se pojavljuju višestruke neizvjesnosti, zaključi da nije u mogućnosti da formira mišljenje o finansijskim izvještajima zbog mogućih međusobnih odnosa neizvjesnosti i drugih mogućih kumulativnih efekata na finansijske izvještaje, bez obzira što je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za svaku pojedinačnu neizvjesnost.

9. Posljedice nemogućnosti da se pribavi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza jer je menadžment nametnuo ograničenja
Menadžment nametnuo ograničenja nakon prihvatanja angažmana
Šta revizor može/mora učiniti ???!!!
Revizor će zahtijevati od menadžmenta da povuče ograničenja
(Ako menadžment odbije)
- revizor će ovo pitanje komunicirati sa nadležnim organima
- na kraju će odlučiti da li je moguće da se provedu alternativni postupci radi pribavljanja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza
> dakle, pokušati nastaviti reviziju

10. Revizor nije u mogućnosti da pribavi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza
moguće su slijedeće posljedice:
(a) Ako zaključi da bi mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja na finansijske izvještaje mogli biti materijalno značajni ali ne i prožimajući, revizor će izdati kvalifikovano mišljenje, ili
(b) Ako zaključi da bi mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja na finansijske izvještaje mogli biti i materijalno značajni i prožimajući tako da bi izdavanje kvalifikovanog mišljenja bilo neadekvatno za predstavljanje ozbiljnosti situacije, revizor će:
(i) se povući iz revizije, gdje je to praktično primjenjivo i moguće prema važećim zakonskim propisima; ili
(ii) ukoliko povlačenje iz revizije nije izvodljivo ili nije moguće prije izdavanja revizorovog izvještaja, izdati suzdržano mišljenje.

11. već prema tome što je odgovarajuće
Forma i sadržaj revizorovog izvještaja kada se izdaje modifikovano mišljenje
Sve isto kao i kod POZITIVNOG mišljenja (ISA 700), osim što se dodaje paragraf/podnaslov koji sadrži opis pitanja koja uzrokuju modifikaciju.
Revizor će taj odjeljak smjestiti neposredno prije odjeljka mišljenja u revizorovom izvještaju i koristiti podnaslov :
“Osnova za mišljenje s rezervom”, ili
“Osnova za negativno mišljenje” , ili
“Osnova za suzdržanost od mišljenja”
već prema tome što je odgovarajuće

12. već prema tome što je odgovarajuće.
Paragraf - mišljenje
Kada revizor modifikuje svoje mišljenje, revizor će koristiti podnaslov:
“Mišljenje s rezervom”, ili
“Negativno mišljenje”, ili
“Suzdržanost od mišljenja”,
već prema tome što je odgovarajuće.

13. Mišljenje s rezervom
Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom zbog značajnih pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima, revizor će u paragrafu mišljenja navesti da, prema revizorovom mišljenju, osim za učinke pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom:
(a) finansijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim stavkama, (ili istinito i fer prikazuju) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava prema okviru fer prezentacije; ili
(b) finansijski izvještaji su bili sastavljeni, u svim značajnim stavkama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava prema okviru usklađenosti/sukladnosti.
Kada modifikacija nastaje uslijed nemogućnosti pribavljanja dovoljnih odgovarajućih (dostatnih i primjerenih) revizijskih dokaza, revizor će za modifikovanje mišljenja koristiti odgovarajuću frazu “osim za moguće učinke pitanja ... “.

14. Negativno mišljenje
Kada revizor izrazi negativno mišljenje, revizor će u odjeljku mišljenja navesti da, prema revizorovom mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanih u paragrafu s osnovom za negativno mišljenje:
(a) finansijski izvještaji nisu fer prezentirani (ili ne prikazuju istinito i fer) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava prema okviru fer prezentacije; ili
(b) finansijski izvještaji nisu bili sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava prema okviru usklađenosti/sukladnosti.

15. Suzdržano mišljenje
Kada se revizor suzdržava od mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza, revizor će u paragrafu mišljenja navesti da: (a) zbog važnosti pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za suzdržanost od mišljenja, revizor nije mogao pribaviti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da bi osigurao osnovu za revizijsko mišljenje; i, u skladu s tim (b) revizor ne izražava mišljenje o finansijskim izvještajima.

16. Revizorova odgovornost kada izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje
Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, revizor će izmijeniti opis revizorove odgovornosti kako bi naveo da on vjeruje da su revizijski dokazi koje je pribavio dovoljni i odgovarajući kao osnova za modifikovno revizijsko mišljenje.
Kada se revizor suzdržava od mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza, revizor će dopuniti uvodni odjeljak revizorova izvještaja kako bi naveo da je revizor bio angažiran za reviziju finansijskih izvještaja.
Revizor će takođe izmijeniti opis revizorovih odgovornosti i opis djelokruga revizije kako bi naveo samo sljedeće: “Naša je odgovornost izraziti mišljenje o finansijskim izvještajima na osnovu obavljanja revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Međutim, zbog pitanja opisanih u paragrafu s osnovom za suzdržanost od mišljenja, nismo mogli pribaviti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza koji bi obezbjedili osnovu za revizijsko mišljenje”.

17. Odlučivanje o vrsti modifikovanog mišljenja
Vrsta pitanja koje uzrokuje modifikaciju
Revizorovo rasuđivanje o prožetosti učinaka ili mogućih učinaka na finansijske izvještaje
Značajni
ali ne i prožimajući
Značajni i
prožimajući
Finansijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani
Mišljenje s rezervom
Negativno mišljenje
Nemogućnost pribavljanja dovoljnih i odgovarajućih revizijskih dokaza
Suzdržanost od mišljenja

18. Zakonski propisi u Bosni i Hercegovini
Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine
Član 2 - Stav 2.    Standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa i revizora koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji BiH su: 
a)    međunarodni standardi revizije (ISA); 
b)    kodeks etike za profesionalne računovođe; 
c)    prateća uputstva, objašenjenja i smjernice koje donosi Međunarodna federacija računovođa (IFAC). 
ZAKON  O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI U FEDERACIJI BOSNE I HERCEGOVINE 
Član 2.  -
Stav 1 - Pojmovi koji se koriste u ovom zakonu, imaju sljedeće značenje: 
Tačka 3.    Revizija finansijskih izvještaja je ispitivanje finansijskih izvještaja radi davanja mišljenja o tome da li oni objektivno i istinito, po svim materijalno značajnim pitanjima prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate poslovanja, tokove gotovine i promjene na kapitalu, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima i Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja; 
Član 34. 
Standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa i revizora koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji Federacije su: 
1)    Međunarodni standardi revizije (u daljnjem tekstu: MSR), koje donosi MFR (Međunarodna Federacija Računovođa), 
2)    Kodeks etike za profesionalne računovođe, koje donosi MFR, 
3)    Sva prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, koje donosi MFR. 

19. Zakonski propisi u Bosni i Hercegovini
Zakon  o reviziji institucija Bosne i Hercegovine
Član 10.  stav (3) 
Prilikom revizije javnih kompanija koristit će se revizorski standardi Međunarodne federacije računovođa (IFAC), ...
Zakon  o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine 
  Član 10.  stav (3)
Revizorski standardi Međunarodne federacije računovođa (IFAC) koristit će se prilikom revizije javnih preduzeća
Federalna agencija za bankarstvo (Odluka  o minimalnim standardima interne i eksterne revizije u bankama) 
Član Mišljenje izraženo u izvještaju nezavisnog eksternog revizora može biti samo: 
1.  pozitivno ili neuslovljeno (mišljenje da su finansijski izvještaji banke tačno i objektivno sačinjeni, da su potpuno u skladu sa propisima FBA i međunarodnim računovodstvenim standardima i da je revizija u potpunosti obavljena)
2.  uslovljeno (postoje određeni problemi vezani za izvještaje banke kao što su nedostatak dokaznog materijala, odstupanje finansijskih izvještaja ili njihovih dijelova od propisa FBA i međunarodnih računovodstvenih standarda, ograničenja u obimu postupka revizije, itd)
3.    negativno (finansijski izvještaji banke nisu tačno i objektivno sačinjeni i da nisu u skladu sa propisima FBA i međunarodnim računovodstvenim standardima)
4.    suzdržano (postoji ozbiljna sumnja u sposobnost banke za daljnje uspješno poslovanje, i sadrži napomenu da revizor ne preuzima nikakvu odgovornost za tačnost i objektivnost izvještaja koji su bili predmet postupka revizije)

20. Propisi drugih država – zemalja u okruženju
ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI (Republika Srbija)
Član 2 - (Stav 3) Pod profesionalnom regulativom podrazumevaju se (...) Medunarodni standardi revizije - MSR (International Standards on Auditing - ISA) i Kodeks etike za profesionalne racunovode (Code of Ethics for Professional Accountants).
ZAKON O REVIZIJI (Republika Hrvatska)
(1) Revizorsko izvješće o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja (u daljnjem tekstu: revizorsko izvješće) sastavlja se u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.
(4) Revizorsko izvješće treba sadržavati, u pisanom obliku, jasno izraženo mišljenje o financijskim izvještajima promatranima kao cjelina
ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI (Crna Gora)
Revizija i prezentiranje finansijskih iskaza vrši se po Međunarodnim standardima za reviziju (MSR), koji su proglašeni od strane IASB, kao tijela Međunarodne federacije računovođa (IFAC), a koje je usvojio i objavio nadležni organ.