1. Revizija
(Specifični problemi revizije finansijskih izveštaja)
Predavanja

2. Predavanja, literatura, ispit
Vladimir Poznanić, vanredni profesor (mobilni telefon: 065/ ,
Literatura
R.Hayes, A.Schilder, R.Dassen, P.Wallage, Principi revizije (Medjunarodna perspektiva), Savez računovodja i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002.
IFAC, Medjunarodni standardi revizije, Savez radjunovodja i revizora Srbije, Beograd, 2002.
S.Martić, Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd, 1996.
Ispit
Pismeni (test) za kandidate koji ranije nisu polagali ispit iz revizije
Usmeni za kandidate koji su ranije polagali ispit iz revizije

3. Sadržaj predavanja Medjunarodna revizija - Pregled Revizijsko tržište
Etika za profesionalne računovodje
Uvod u proces revizije
Prihvatanje klijenta
Planiranje revizije
Interna kontrola i njene komponente
Oslanjanje na internu kontrolu u procesu revizije
Dokazni testovi
Završna faza revizije
Izveštaji nezavisnih revizora
Revizija korak po korak
Revizija posle 2000.

4. 1. Medjunarodna revizija - Pregled
1.1. Uvod
(1.2. Ciljevi učenja)
1.3. Revizor, korporacija i finansijska informacija
1.4. Računovodstveni i revizijski standardi
1.5. Definicija revizije
1.6. Tipovi revizije
1.7. Vrste revizora
1.8. Model postupka revizije
1.9. Medjunarodne revizorske firme
1.10. Organizacije koje utiču na reviziju

5. 1.1. Uvod Revizija, kao i računovodstvo, ima dugu istoriju
revizorska aktivnost je postojala u drevnoj Kini, Grčkoj i Rimu
u latinskom jeziku reč “auditor” znači slušalac (revizori su slušali javne izjave poreskih obveznika o rezultatima poslovanja i poreskim obavezama)
u novijoj istoriji (XIX i XX vek) razvoj korporacija doprineo je razvoju revizije (u to vreme najviše, kao i računovodstvo, u Škotskoj)
u korporacijama je vlasništvo odvojeno od uprave
uprava ima kontrolu nad računovodstvenim sistemom preduzeća i dogovorna je za finansijske izveštaje
teško se može očekivati da uprava ima nepristrasan i objektivan stav
da bi se povećalo poverenje investitora i kreditora, uz finansijske izveštaje se daje nezavisno i stručno mišljenje revizora o verodostojnosti i pouzdanosti izveštaja

6. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (1)
Funkcija revizije je da finansijskim izveštajima obezbedi kredibilitet
Za finansijske izveštaje je odgovorna uprava, a za njihovu verodostojnost je odgovoran revizor
Revizija je važna za funkcionisanje tržišta kapitala
Korporacije utiču na društveno okruženje, pa se zato od njih zahtevaju i informacije koje nisu samo finansijskog karaktera
Da li će poslovanje biti nastavljeno?
Da li je korporacija zaštićena od prevare?
Da li se njome upravlja na odgovarajući način?
Da li je njena baza podataka istinita?
Da li menadžeri raspolažu pouzdanim informacijama za donošenje odluka?

7. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (2)
Da li postoji adekvatna kontrola?
Kakav uticaj ima proizvodnja na okolinu?
Da li opstanak korporacije može biti ugrožen zbog odredjenih grešaka?
Odgovori na ova pitanja očekuju se od uprave, a od revizora se očekuje da ih potvrdi
Od revizora se očekuje da odluči koji su dokazi potrebni da bi se potvrdile izjave date u finansijskim izveštajima
Pored računovodstva, revizor mora da bude stručan i u oblasti informacionih tehnologija i da poznaje delatnost kojom se bavi korporacija

8. 1.3. Revizor, korporacija i fin.informacija (3)
Pored finansijskih izveštaja, pripremaju se i druge vrste izveštaja
izveštaj direktora o vodjenju korporacije
izveštaj o efikasnosti interne kontrole
izjavu o trajnosti poslovanja preduzeća
izjavu o saglasnosti sa pravilima i propisima
izveštaj o zaštiti okoline
Očekuje se da ubuduće
revizori budu odgovorni ne samo za finansijske već i za informacije koje nemaju finansijski karakter

9. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (1)
Za revizorsku profesiju je važno da ima formulisane objektivne i efikasne standarde koje svi pripadnici struke jasno i nedvosmisleno prihvataju i primenjuju
Mnoge zemlje su izdale lokalne računovodstvene i revizijske standarde koji važe za kompanije u tim zemljama
Korporacije koje posluju u više zemalja sa različitim lokalnim standardima i investitori koji ulažu u druge zemlje zahtevali su stvaranje medjunarodnih računovodstvenih standarda i standarda revizije
Medjunarodni standardi
računovodstveni
revizijski (standardi revizije)

10. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (2)
Medjunarodni računovodstveni standardi
razvijeni i izdati da bi investitori iz različitih zemalja mogli da razumeju finansijske izveštaje u drugim zemljama
multinacionalne kompanije su nametnule potrebu primenjivanja istih pravila u svim zemljama u kojima imaju preduzeća
International Accounting Standards Committee (IASC) – Komitet za medjunarodne računovodstvene standarde izdaje medjunarodne računovodstvene standarde (MRS) koji se primenjuju u mnogim zemljama sveta (i u našoj zemlji od ove godine)
Medjunarodni standardi revizije
razvijali se paralelno sa medjunarodnim računovodstvenim standardima
multinacionalne kompanije i investitori zahtevali su visokokvalitetnu reviziju koja se na isti način izvodi svuda u svetu

11. 1.4. Računovodstveni i revizijski standardi (3)
razvijeni su u okviru IFAC-a (International Federation of Accountants – Medjunarodni savez računovodja) koji ima oko 1,2 miliona članova
IAPC (International Audit Practices Committee – Komitet za medjunarodnu praksu revizije) je stalno komitet IFAC-a izdaje International Standards on Auditing (ISA) – Medjunarodne standarde revizije (MSR)
ISA grupisani su na sledeći način
Uvodna pitanja
Odgovornosti
Planiranje
Interna kontrola
Dokumentacija i dokazi revizora
Korišćenje rada drugih
Zaključci revizora i podnošenje izveštaja
Specijalizovana područja
Usluge srodne reviziji

12. 1.5. Definicija revizije (1)
U medjunarodnim standardima revizije ne postoji posebna definicija revizije
ISA (MSR) 200 definiše cilj revizije
…finansijskih izveštaja da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji pripremljeni, u svim bitnim aspektima, u skladu sa utvrdjenim pravilima i propisima finansijskog izveštavanja
fraze koje se koriste za izražavanje mišljenja revizora su
“daju istinit i fer prikaz”
“da na fer način prikazuju sve bitne segmente”
ove fraze su sinonimi
problem kod ove definicije je što ona ograničava reviziju na ispitivanje finansijskih izveštaja i što se neki revizori ne slažu da su termini ekvivalentni

13. 1.5. Definicija revizije (2)
Iako se revizija danas svodi uglavnom na finansijsku reviziju, poslovna revizija (operational auditing) i revizija uskladjenosti sa propisima (compliance auditing) postaju sve značajniji tipovi revizije
Neki revizori smatraju da su konstrukcije “predstavljaju fer” i “istinit i tačan prikaz” različiti termini
“predstavljaju fer” znači u skladu sa zakonom, pravilima i propisima
“istinit” može da znači odstupanje od zakona, pravila i propisa
Definicija Američkog saveza računovodja (American Accounting Association)

14. 1.5. Definicija revizije (3)
Revizija je sistematičan proces objektivnog dobijanja i procene dokaza vezanih za izjave uprave preduzeća o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima, kako bi se odredio stepen saglasnosti izmedju tih tvrdnji i ustanovljenih kriterija, a dobijeni rezultati preneli zainteresovanim korisnicima
Revizija
podrazumeva sistematičan pristup (sprovodi se prema planu revizije)
sprovodi se objektivno (bez predrasuda i pristrasnosti)
podrazumeva dokaze (revizor prikuplja i ocenjuje dokaze)
dokazi se odnose na izjave (assertions) uprave o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima
revizor utvrdjuje nivo uskladjenosti izmedju izjava uprave i ustanovljenih kriterija

15. 1.5. Definicija revizije (4)
cilj revizije je prenošenje rezultata zainteresovanim korisnicima (da finansijski izveštaji “daju istinit i tačan prikaz” finansijskog stanja)
svrha revizije je da finansijskim izveštajima osigura kredibilitet
revizija se izvodi kroz aktivnosti i procedure (attest function)
mišljenje nezavisnog revizora (attestation) o tome da li finansijski izveštaji na fer način prikazuju finansijsko stanje i poslovni rezultat preduzeća, naziva se revizijski izveštaj
Opšti principi revizije finansijskih izveštaja
ISA 200 propisuje da revizor treba da radi saglasno sa Kodeksom ponašanja za profesionalne računovodje (Code of Ethics for Professional Accountants) koji je izdao IFAC

16. 1.5. Definicija revizije (5)
Etički principi kojima revizor treba da se rukovodi
nezavisnost
integritet
objektivnost
stručnost
dužna pažnja (obazrivost)
poverljivost
profesionalno ponašanje
zadovoljavanje tehničkih standarda
Revizija treba da se obavlja u skladu sa ISA (MSR)
Revizija treba da se planira i sprovodi sa dozom stručnog skepticizma, priznajući da mogu postojati okolnosti koje mogu prouzrokovati da finansijski izveštaji budu značajno pogrešno iskazani (materially misstated)

17. 1.5. Definicija revizije (6)
Termin “obim revizije” odnosi se na postupke revizije koji se, u datim okolnostima, smatraju neophodnim za ostvarenje cilja revizije
Revizija u skladu sa ISA (MSR) je dizajnirana da obezbedi razumno uveravanje da su finansijski izveštaji, gledano u celini, verodostojni, odnosno da nisu pogrešno iskazani
Ograničenja svojstvena reviziji da otkrije značajno pogrešne iskaze (izjave)
upotreba odredjenih testova (uzorkovanje)
inherentna ograničenja svih računovodstvenih sistema i sistema unutrašnje kontrole
većina revizorskih dokaza ima karakter ubedjivanja a ne stvanog dokaza
rad revizora zasniva se na procenama koje uključuju prosudjivanje (o obimu i prirodi revizijskih dokaza i izvodjenju zaključaka)
Revizor je odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima, a za njihovu pripremu i prezentiranje odgovorna je uprava (revizija ne umanjuje ovu odgovornost uprave)

18. 1.6. Tipovi revizije (1) Postoje tri osnovna tipa revizije
revizija finansijskih izveštaja
revizija poslovanja
revizija saglasnosti sa pravilima i propisima
Revizija finansijskih izveštaja
podrazumeva ispitivanje finansijskih izveštaja radi utvrdjivanja da li oni daju istinit i tačan prikaz ili istinito prezentiraju finansijske podatke u skladu sa navedenim kriterijumima
kriterijumi mogu biti
opšteprihvaćeni računovodstveni principi (SAD)
nacionalni zakoni o preduzećima (zemlje severne Evrope)
zakoni o porezima (Južna Amerika)

19. 1.6. Tipovi revizije (2) Revizija poslovanja
bavi se ispitivanjem poslovanja odredjene organizacione jedinice, radi vrednovanja njenih performansi
obuhvata analizu pojedinih ili svih poslovnih aktivnosti, radi ocene efektivnosti i efikasnosti poslovanja
efektivnost je merilo koje pokazuje do kog stepena organizacija ostvaruje svoje ciljeve
efikasnost pokazuje kako organizacija koristi svoje resurse u ostvarenju ciljeva
ispitivanja ne moraju biti ograničena na računovodstvo, već mogu obuhvatiti i ocenu organizacione strukture, marketinga, proizvodnih metoda, kompjuterskih aplikacija, kao i drugih aspekata poslovanja
pošto kriterijumi za efektivnost i efikasnost nisu tako jasno definisani, ova revizija zahteva više subjektivnih procena od revizije finansijskih izveštaja i od revizije uskladjenosti sa pravilima i propisima

20. 1.6. Tipovi revizije (3)
Revizija uskladjenosti sa pravilima i propisima
cilj joj je da proveri da li organizacija poštuje odredjene postupke, pravila i propise, definisane od strane više instance
proverava se da li osoblje u računovodstvu radi u skladu sa računovodstvenom i poslovnom politikom koje je odredila uprava preduzeća
proverava se da li se poštuje zakon o radu, ugovori sa zajmodavcima, pravila o obračunu poreza, kao i druga pravila i propisi
ova vrsta revizije karakteristična je za neprofitne organizacije koje primaju pomoć od države
Svaki od navedenih tipova revizije zahteva angažovanje specijalizovanog revizora, odnosno za: nezavisnim revizorom, internim revizorom i državnim revizorom (razlike medju njima se sve više smanjuju usled masovne upotrebe informacionih tehnologija)

21. 1.7. Vrste revizora (1) Osnovne vrste revizora Interni revizori
nezavisni revizori
interni revizori
državni revizori (obavljaju funkciju internih i nezavisnih revizora)
Interni revizori
mnoge velike kompanije imaju stalno zaposlene službenike za internu reviziju koji za potrebe uprave ispituju i ocenjuju efikasnost poslovanja
pažnja im je usmerena na ocenu interne kontrole
veliki deo poslova interne revizije odnosi se na poslovnu reviziju, mada mogu da vrše i reviziju uskladjenosti
interni revizori mogu biti angažovani i na reviziji finansijskih izveštaja i tada nezavisni revizor proverava rezultate njihovog rada

22. 1.7. Vrste revizora (2)
podnose izveštaj direktno predsedniku upravnog odbora
moraju biti nezavisni (na njihov rad ne mogu uticati šefovi odeljenja i drugi rukovodioci čiji se rad ispituje)
s obzirom da su zaposleni u kompaniji u kojoj vrše reviziju, ne mogu nikada biti nezavisni u smislu u kome su to nezavisni revizori
Nezavisni spoljni revizor: obuka, licenciranje i ovlašćenja
nezavisni revizori su uglavnom ovlašćeni ili od strane profesionalne organizacije ili od strane državne agencije
u raznim zemljama postoje različiti nazivi
Certified Public Accountants (CPA) – Ovlašćene javne računovodje
Chartered Accountants (CA) – Ovlašćene računovodje

23. 1.7. Vrste revizora (3)
u mnogim zemljama ovlašćenja daju profesionalne asocijacije računovodja i revizora (država kontroliše ovaj proces)
osma direktiva EU reguliše pitanja obuke i davanja ovlašćenja računovodjama i revizorima (postavljaju se posebni zahtevi)
minimalni uslovi, prema osmoj direktivi, su
završena bar srednja škola
obavezna teoretska nastava
najmanje 3 godine praktične obuke
položen ispit
osma direktiva obavezuje zemlje, članice EU, da osiguraju postojanje profesionalnog integriteta u izvodjenju revizije i da nacionalno zakonodavstvo osigura mere kojima se štite revizori i njihov integritet

24. 1.8. Model postupka revizije (1)
U savremenim uslovima medjunarodnog poslovanja, revizor ne vrši samo reviziju finansijskih izveštaja već, direktno ili indirektno, i
reviziju interne kontrole
reviziju uskladjenosti sa politikama
reviziju saglasnosti sa zakonom, pravilima i propisima
Bez obzira na cilj revizije, ili na ono što revizor treba da dokaže, postupak revizije se izvodi po strogo definisanoj metodologiji
Postupak revizije se može uporediti sa empirijskim naučnim ciklusom

25. 1.8. Model postupka revizije (2)
Empirijski naučni ciklus je sistematičan proces izvodjenja eksperimenata koji obuhvata
postavljanje cilja istraživanja
planiranje empirijskog ispitivanja
empirijsko ispitivanje
analizu rezultata
donošenje suda i izražavanje mišljenja
Mišljenje može da bude da je hipoteza koja je postavljena pre početka istraživanja tačna ili da nije tačna ili eventualno da je ispitivanje neubedljivo, pa sud nije konačan.

26. 1.8. Model postupka revizije (3)
Iako se revizija u velikoj meri zasniva na prosudjivanju, odnosno donošenju sudova (vezano za metod koji se koristi, statistički uzorak, revizorski rizik, itd.) i zbog toga je ona više veština nego nauka, postupak revizije je ipak sistematičan proces
Postupak revizije
počinje zahtevom klijenta
zatim se pravi plan revizije
sprovodi se postupak revizije (ispitivanje dokaza)
na kraju revizor donosi mišljenje

27. 1.8. Model postupka revizije (4)
Mišljenje revizora može biti
pozitivno
negativno
kvalifikovano (sa rezervom)
Poredjenje empirijskog naučnog ciklusa i revizije
naučnik postavlja problem, što je slično postavljanju zahteva klijenta da se izvrši revizija finansijskih izveštaja
donosi se plan za izvodjenje eksperimenta, odnosno plan revizije
naučnik testira svoju teoriju i vrši procenu dokaza, a revizor ispituje izjave i navode date u finansijskim izveštajima
naučnik piše izveštaj o eksperimentu, a revizor piše izveštaj o reviziji

28. 1.8. Model postupka revizije (5)
Model standardnog postupka revizije zasnovan je na empirijskom naučnom ciklusu i obuhvata
prihvatanje klijenta (predplaniranje)
planiranje i formulisanje metoda revizije
ispitivanje dokaza
zaključivanje revizije i izdavanje izveštaja revizora
Faza I – Prihvatanje klijenta
revizorska firma obavlja reviziju za postojeće i za nove klijente
revizija za postojeće klijente ne zahteva posebno informisanje o klijentu (sem kod klijenata kod kojih je rizik za revizora povećan)
revizija za nove klijente zahteva detaljno informisanje o klijentu i ocenu rizika ukoliko se revizija prihvati
klijent takodje treba da prihvati revizora

29. 1.8. Model postupka revizije (6)
Faza II – Planiranje
revizija se izvodi prema unapred pripremljenom planu
plan se zasniva na saznanjima o poslovanju klijenta o njegovom računovodstvenom sistemu i o sistemu interne kontrole
planiranje obuhvata utvrdjivanje nivoa rizika i nivoa značajnosti (materijalnosti)
na kraju procesa planiranja revizor priprema program revizije u kome navodi opis posla koji obavlja, terminski plan i obim revizorskih postupaka koji se sprovode da bi se prikupili potrebni dokazi
Faza III – Ispitivanje i dokaz
reviziju treba da obavljaju osobe koje su prošle adekvatnu obuku, imaju dovoljno iskustva i koje su stručnjaci za tu oblast

30. 1.8. Model postupka revizije (7)
reviziju treba radi sa dužnom pažnjom (marljivo i pažljivo sprovodjenje postupaka revizije, kompletnost radne dokumentacije, dovoljnost revizijskih dokaza i adekvatnost oblika i sadržaja izveštaja o reviziji)
revizija treba da bude nezavisna
rezultati revizije su poverljivi
ispitivanje i prikupljanje dokaza podrazumeva ispitivanje svih kontrola
revizor sprovodi testove kontrola (testovi koji pružaju razumno uveravanje da se interne kontrole zaista primenjuju)
revizor sprovodi i dodatne dokazne testove (treba da daju dokaz o potpunosti, tačnosti i valjanosti podataka koje je generisao računovodstveni sistem)
revizor mora da prikupi dovoljno dokaza da bi na osnovu njih mogao da izvuče zaključke na kojima će zasnivati svoje mišljenje

31. 1.8. Model postupka revizije (8)
uprava je odgovorna za održavanje adekvatne strukture interne kontrole koja odgovara obimu i prirodi poslovanja
revizor mora da stekne razumno uverenje da je računovodstveni sistem koji se primenjuje adekvatan
za revizora je od suštinskog značaja da stekne razumno uverenje o adekvatnosti
računovodstvenog sistema
sistema interne kontrole
interna kontrola obuhvata niz politika i postupaka koje uprava formuliše i implementira da bi osigurala razumno uverenje da će ciljevi kontrole biti zadovoljeni

32. 1.8. Model postupka revizije (9)
komponente interne kontrole su
kontrolno okruženje
procena rizika
postupci kontrole
informacije i komunikacija
nadgledanje
Faza IV – Procena i mišljenje
revizor treba da izvrši analizu i ocenu zaključaka dobijenih na osnovu prikupljenih dokaza revizije na kojima će zasnovati svoje mišljenje

33. 1.8. Model postupka revizije (10)
Analiza i ocena obuhvata formulisanje sveukupnog zaključka u sledećem smislu
da li su u pripremi finansijskih informacija dosledno primenjene važeće računovodstvene politike
da li su finansijske informacije uskladjene sa relevantnim pravilima i zakonskim propisima
da li je ukupan prikaz finansijskih informacija u saglasnosti sa saznanjima revizora o poslovanju preduzeća čiju reviziju obavlja
da li je objavljivanje svih značajnih pitanja adekvatno s obzirom na zahteve prezentacije podataka
pre pisanja izveštaja, revizor mora da obavi završne postupke revizije

34. 1.8. Model postupka revizije (11)
revizor mora da dobije izjave advokata o sporovima, utvrdi naknadne dogadjaje, sprovede ukupnu analizu, izvrši pregled i analizu kompletnog materiala koji ide u godišnji izveštaj i podnese izveštaj upravnom odboru
izveštaja revizora mora da sadrži jasno, pismeno izraženo mišljenje o finansijskim informacijama
pozitivno mišljenje znači da je revizor zadovoljan sa svim značajnim aspektima pomenutim pod 1.-4.
mišljenje sa rezervom, uzdržano mišljenje u pogledu nekog od aspekata revizije, negativno mišljenje i odbijanje da se da mišljenje zahtevaju jasna i opširna obrazloženja.

35. 1.9. Medjunarodne revizorske firme
Četiri najveće revizorske firme u svetu imaju bitan uticaj na reviziju u svetu
Pricewaterhouse-Coopers (PWC), KPMG, Deloitte & Touche, Ernst & Young
organizaciona forma ovih firmi je partnerstvo
partneri zapošljavaju profesionalno osoblje
Profesionaln osoblje u ovim firmama čine
partneri/direktori (vlasnici firme)
menadžeri (prate i nadgledaju reviziju)
ovlašćeni revizori – supervizori (rad na terenu)
mladji revizori – asistent revizora (rutinski zadaci)

36. 1.10. Organizacije koje utiču na reviziju
IFAC – Medjunarodna federacija računovodja
formuliše i propisuje medjunarodne standarde revizije (ISA) preko Komiteta za medjunarodne standarde revizije (IAPC)
osnovan godine i radi na razvoju tehničkih, etičkih i obrazovnih smernica za računovodje i revizore
IASC – Komitet za medjunarodne računovodstvene standarde
formuliše i publikuje medjunarodne računovodstvene standarde (IAS)
osnovan godine i radi na pboljšanju i harmonizaciji propisa, računovodstvenih standarda i postupaka vezanih za prezentaciju finansijskih izveštaja
EU – Evropska unija
EK – Evropska komisija izdaje direktive kojima se menja zakonodavstvo zemalja članica i druge propise koji važe u EU u oblasti računovodstva
Osma direktiva se odnosi na obrazovanje računovodja i revizora