استاندارد بین المللی حسابداری شماره 33 سود هر سهم

فهرست مطالب هدف و دامنه کاربرد شناخت و اندازه گیری سود پایه هر سهم سود تقلیل یافته هر سهم نحوه ارائه الزامات افشاء

سود هر سهم نسبتی است که ارائه آن در صورتهای مالی الزامی است. هدف و دامنه کاربرد IAS 33.1 بهبود مقایسه عملکرد بین واحدهای اقتصادی در دوره گزارشگری مالی مشترک بهبود مقایسه عملکرد یک واحد اقتصادی در دوره های گزارشگری مالی مختلف ثبات رویه در تعیین مخرج کسر سود هر سهم

تمرکز استاندارد بین المللی 33 بر محاسبات مربوط به مخرج کسر است. هدف و دامنه کاربرد تمرکز استاندارد بین المللی 33 بر محاسبات مربوط به مخرج کسر است. محاسبه صورت کسر سود هر سهم تحت تاثیر رویه هایی است که به منظور تعیین سود به کار می رود. ثبات رویه در تعیین مخرج کسر هدف اصلی استاندارد مذکور است. این ثبات رویه می تواند فرآیند گزارشگری مالی را بهبود بخشد.

رویکرد تئوریک محاسبه سود هر سهم رویکرد تئوریک استاندارد بین المللی 33 بر خلاف رویکرد تئوریک تهیه صورت سود و زیان جامع )است. entity theory) از لحاظ تئوریک توجه رویکرد استاندارد بین المللی 33 به سهامداران عادی و سهامداران عادی بالقوه است. از لحاظ عملی نیز محاسبه سود هر سهم نشاندهنده سهم متعلق به سهامداران عادی است. بنابراین رویکرد سود هر سهم مبتنی بر تئوری حقوق باقیماندهResidual equity است

سود تقسیمی هر سهم استاندارد بین المللی 33 الزامات خاصی را در رابطه با سود تقسیمی هر سهم بیان نکرده. بر اساس استاندارد بین المللی شماره 1 ارائه سود تقسمی هر سهم الزامی است. سود تقسیمی هر سهم شاخصی مهم برای نشان دادن سیاست تقسیم سود شرکت بوده و بسته به چرخه عمر شرکت میزان آن متفاوت خواهد بود

الزامات ارائه سود هر سهم- IAS 33.4 وضعیت واحد اقتصادی صورت های مالی تلفیقی صورت های مالی جداگانه واحد تجاری ملزم به تهیه صورت های مالی تلفیقی است* تنها بر اساس اطلاعات صورت مالی تلفیقی واحد تجاری ملزم به تهیه صورت های مالی تلفیقی نیست بر اساس اطلاعات صورت مالی جداگانه * این شرکت ها می توانند بر اساس اطلاعات صورت های مالی جداگانه نیز سود هر سهم را محاسبه نموده و آن را افشاء نمایند (اختیاری)

رویه های محاسبه سود هر سهم (DEPS) سود تقلیل یافته هر سهم (BEPS)سود پايه هر سهم رویه های محاسبه سود هر سهم (DEPS) سود تقلیل یافته هر سهم

سود (زیان) متعلق به سهامداران عادی میانگین موزون سهام عادی در جریان سود پایه هر سهم IAS 33.10 در صورتی که عملکرد واحد تجاری زیان باشد، مکلف به ارائه زیان هر سهم می باشد. (IAS 33.10) سود (زیان) متعلق به سهامداران عادی BEPS= میانگین موزون سهام عادی در جریان

ملاحظات سود متعلق به سهامداران عادی ( (IAS 33.12-18 سود متعلق به سهامداران عادی عبارتند از: سود (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم سود (زیان) ناشی از عملیات متوقف شده- در صورت وجود سود (زیان) پایه هر سهم تعدیل هرگونه سود متعلق به سهامداران ممتاز هرگونه سود تعلق گرفته و پرداخت نشده (سهام ممتاز جمع شونده) هرگونه سود تعلق نگرفته و پرداخت نشده (سهام ممتاز جمع شونده) سود تعلق گرفته و پرداخت نشده سال های قبل در محاسبات سال جاری وارد نمی شود.

ملاحظات مربوط به محاسبه میانگین موزون سهام عادی در جریان این میانگین عبارتست از: در صورت عدم وصول کامل مابه ازای سهام صادره، این سهام متناسب با مابه ازای دریافت شده در میانگین موزون تعداد سهام لحاظ می شود. Shares issue at the beginning+( shares issued or bought back during the period * time- weighted factor) (IAS 33.20-21)

با تغییر در منابع و تعهدات تبدیل سهام ممتاز به عادی تغییرات سهام عادی IAS 33.21-27 با تغییر در منابع و تعهدات انتشار سهام جدید کاهش سرمایه تبدیل بدهی به سهام تبدیل سهام ممتاز به عادی بدون تغییر در منابع سود سهمی تجزیه سهام بدون تغییر در تعهدات حق تقدم در صورت تغییر سهام بدون تغییر در منابع یا تعهدات، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره هایی که اطلاعات آن ارائه می شود باید تغییر نماید. (IAS 33.29)

EXAMPLE- Basic EPS تعداد شرح تاریخ 10,000 سهام عادی ابتدای دوره 200 سهام خزانه X1/03/01 1,000 صدور سهام جدید X1/05/02 1به 2 تجزیه سهام X1/05/03 10 درصد صدور سود سهمی X1/07/04 500,000 سود خالص

میانگین موزون سهام عادی محاسبه WANS /BEPS 4 3 2 1 سهام موزون تعدیل زمانی سود سهمی تجزیه سهام رویداد 22,000 1 20,000 سهام عادی ابتدای دوره (367) 10/12 (440) (400) سهام خزانه 1,467 8/12 2,200 2,000 صدور سهام جدید 23,100 میانگین موزون سهام عادی BEPS= 500,000 =22 23,100

نکته چنانچه بخشی از سهام شرکت اصلی در تملک شرکت فرعی باشد می بایست از محاسبه در میانگین موزون سهام عادی مستثنی شود. در صورت تغییر در رویه و اصلاح اشتباه سود هر سهم مجددا ارائه می گردد. (IAS 33.64)

Right issueحق تقدم- انتشار حق تقدم با قیمت اعمال کمتر از ارزش منصفانه دارای عنصر جایزه می باشد. (IAS 33.28) عنصر جایزه باعث تغییر در تعداد سهام بدون تغییر منابع شده بنابراین تعدیل EPS برای دوره های قبل ضروری است. محاسبه ارزش منصفانه نظری حق تقدم هر سهم (TERP) و عامل تعدیل به شرح زیر می باشد. (IAS 33.A2) TERP= عواید حاصل از حق تقدم+ مجموع ارزش منصفانه سهام موجود بلافاصله قبل از اعمال حق تقدم تعداد سهم موجود با اعمال حق تقدم =عامل تعدیل ارزش منصفانه هر سهم بلافاصله قبل از تصویب حق تقدم ارزش منصفانه هر سهم بلافاصله بعد از تصویب حق تقدم

example توضیحات شرح 1,000,000 سهام در جریان ابتدای دوره 2 به 1 افزایش سرمایه (از محل آورده) 1,000 قیمت اعمال حق تقدم x2/01/01 تاریخ تصویب افزایش سرمایه x2/03/01 تاریخ افزایش سرمایه 15,000 ارزش منصفانه بلافاصله قبل از تصویب افزایش سرمایه 2,000,000 x2سود سال 3,000,000 x1سود سال

- تجدید ارائه شده X1سال BEPS = TERP = (1ر000ر000*15ر000)+(500ر000*1ر000) 333ر10= 1ر000ر0000+500ر000 1 = عامل تعدیل 000ر15 1.45= 333ر10 2 X2 سال BEPS = 2ر000ر000 =3 (1ر000ر000*1.045*(2/12))+(500ر000*(10/12)) 3 - تجدید ارائه شده X1سال BEPS = 3ر000ر000 2.06= 1ر000ر000*1.45 4

سود تقلیل یافته هر سهم- Diluted EPS ملاک پیچیده بودن، وجود سهام عادی بالقوه در ساختار سرمایه است. (IAS 33.31) واحد تجاری موظف به ارائه BEPS و DEPS است حتی اگر عدد آن منفی باشد. (IAS 33.69) در صورتی که DEPS بیشتر از BEPS باشد، تنها سود پایه هر سهم ارائه خواهد شد. در محاسبه DEPS فرض بر تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی در جریان است. هدف از ارائه سود تقلیل یافته هر سهم نیز اندازه گیری میزان کاهش منافع هر سهم عادی است با فرض تبدیل کلیه سهام عادی بالقوه . (IAS 33.32)

سود تقلیل یافته هر سهم- Diluted EPS سود تقلیل یافته هر سهم نیز همانند سود پایه به تفکیک عملیات در حال تداوم و متوقف شده هر سهم ارائه خواهد شد. هدف از ارائه سود تقلیل یافته هر سهم ارائه شاخصی به منظور اندازه گیری منافع سهامداران عادی است با فرض اینکه کلیه سهام عادی بالقوه تبدیل شود. (IAS 33.32) سهام عادي بالقوه‌اي که در دوره گزارشگري به سهام عادي تبديل شده است، در محاسبه سود تقليل‌يافته هر سهم از ابتداي دوره تا تاريخ تبديل و از تاريخ تبديل نيز سهام عادي مربوط، در محاسبه سود پايه و تقليل يافته هر سهم درنظر گرفته مي‌شود. (IAS33.38)

انواع سهام عادی بالقوه- POS اوراق قابل تبدیل اختیار خرید حق تقدم

اوراق قابل تبدیل- Convertible debt/preferred share IAS33. 49-62 اوراق قابل تبدیل صورت و مخرج کسر را تحت تاثیر قرار می دهد. اوراق قابل تبدیل- Convertible debt/preferred share IAS33. 49-62 فرض می شود دارندگان اوراق بدهی یا سهام ممتاز اوراق خود را به سهام تبدیل می نمایند. با تبدیل اوراق بدهی، هزینه مالی از صورت کسر حذف شده و سهام عادی تبدیل شده به مخرج کسر اضافه می شود. با تبدیل سهام ممتاز، سود سهام ممتاز از صورت کسر کم نمی شود و سهام عادی تبدیل شده به مخرج کسر اضافه می شود.

Example WANS نسبت تبدیل شرح 15,000 1 به 2 200برگ   15,000 WANS 1 به 2 200برگ اوراق قرضه قابل تبدیل- 10% 1 به 3 1000ورقه سهام ممتاز قابل تبدیل-4% 100,000 سود خالص * نرخ مالیات 20% .طی سال تبدیلی صورت نگرفته است*

Convertible preferred shares = SOLUTION BEPS = 100,000 = 6.7 15,000 1 Convertible debt = 200*2= 400 Convertible preferred shares = 1000*3= 3000 2 Diluted Earning = 1000000+(200* 1000* 7%* 80%)+(1000000* 4%) =151,200 weighted average of POS = 15000+400+3000 =18400 DEPS = 151,200 = 8.22 18,400 3

نیازی به ارائه نیست DEPS در این حالت اصطلاحاً ضد تقلیل Antidilution رخ داده، که در آن عامل بالقوه موجب افزایش سود تقلیل یافته هر سهم یا کاهش زیان تقلیل یافته هر سهم می شود. (IAS 33.5) BEPS DEPS

در محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم اطلاعات صورت های مالی سال قبل تجدید ارائه نمی شود. (IAS 33.65) اثر تبدیل سهام عادی بالقوه باید به صورت خالص (after tax effect) در صورت کسر لحاظ شود. (IAS 33.33) فرض می شود سهام عادی بالقوه در ابتدای سال تبدیل می شود مگر اینکه تبدیل طی سال جاری رخ داده باشد (در این صورت محاسبات فقط برای دوره ای که تبدیل نشده صورت می پذیرد) (IAS 33.36)

share optionاختیار خرید- فرض می شود تبدیل اختیار خرید با متوسط قیمت بازار سهم (average market price) صورت می پذیرد. (IAS 33.45) چنانچه قیمت بازار سهم در پایان دوره بالاتر باشد، ملاک عمل خواهد بود. اختیار خرید تنها زمانی به عنوان بالقوه محسوب می شود که متوسط قیمت بازار سهام بیشتر از قیمت اعمال (exercise price) باشد. (IAS 33.47)

share optionاختیار خرید- تعداد سهام تقلیل دهنده از رابطه زیر بدست می آید:(IAS 33.47) تبدیل اختیار خرید صورت کسر را تغییر نخواهد داد بنابراین در صورت وجود اختیار خرید، همواره سود هر سهم تقلیل یافته کمتر از سود پایه هر سهم خواهد بود. متوسط قیمت بازار- قیمت توافقی تعداد سهام اختیار خرید* متوسط قیمت بازار

قیمت اعمال ((exercise price Example توضیحات شرح 3,000,000 سود خالص 100,000 WANS 20,000 اختیار خرید 500 قیمت اعمال ((exercise price 1,000 میانگین قیمت بازار

Dilutive Potential Ordinary Shares = BEPS= 3,000,000 =30 100,000 Dilutive Potential Ordinary Shares = 1000-500 *20000 =10000 1000 DEPS = 3,000,000 =29.7 101,000

اثر تقلیل دهندگی(IAS 33.44) در هر مرحله که سهام عادی بالقوه عملکرد ضد تقلیل داشت محاسبات متوقف شده و مرحله قبل به عنوان DEPS در نظر گرفته می شود. به منظور بررسی اثر تقلیل دهندگی هر مجموعه سهام عادی بالقوه می بایست جداگانه بررسی شود. هر مجموعه سهام عادی بالقوه از بیشترین تا کمترین میزان تقلیل دهندگی مورد بررسی قرار می گیرد. معمولاً حق تقدم و اختیار خرید بیشترین میزان تقلیل دهندگی را دارند زیرا صورت کسر را تغییر نمی دهند.

الزامات افشاء موارد زیر در صورت محاسبه سود هر سهم می بایست افشا شود: (IAS 33.70) مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پايه و تقليل‌يافته هر سهم ميانگين موزون تعداد سهام عادي استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پايه و تقليل‌يافته هر سهم تغییرات عمده در سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بعد از تاریخ ترازنامه

همگرایی با استانداردهای بین المللی استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم از سال 1389 به بعد برای محاسبه در کلیه صورتهای مالی الزامی شده است. استاندارد شماره 30 با استاندارد حسابداری بین المللی شماره 33 با عنوان سود هر سهم همگرا (Convergence)می باشد.