1. PROBLEMI I IZAZOVI INTERNOG I EKSTERNOG VREDNOVANJA FUNKCIJE INTERNE REVIZIJE
Boris Tušek
Ekonomski fakultet Zagreb
XV. Međunarodni simpozij
Finansijski sistem i ekonomski razvoj - izazovi za finansije, računovodstvo i reviziju
Neum,

2. Uloga i značaj IPPF-a Objekt interne revizije Predmet interne revizije
Kriteriji za ocjenu poslovanja
Postupak interne revizije
IPPF (International Professional Practices Framework) - Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja (MOPD)
Zakonski propisi

3. Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja
Obvezno
Preporučeno
Definicija interne revizije 
Etički kodeks
Standardi
Sažeci osnovnih gledišta
Preporuke za rad
Praktični vodiči

4. Koordinacija rada interne i eksterne revizije - Standardi
Standard 1300 – Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Standard 1310 –Zahtjevi programu osiguranja kvalitete i poboljšanja
Standard 1311 – Interno vrednovanje
Standard 1312 – Eksterno vrednovanje
Standard 1320 – Izvještavanje o programu osiguranja kvalitete i poboljšanja
Standard 1321 – Upotreba izraza
”Provedeno u skladu sa Standardima”
Standard 1322 – Obavijest o neusklađenosti

5. Koordinacija rada interne i eksterne revizije - Preporuke za rad
Preporuka za rad Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Preporuka za rad Zahtjevi za program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Preporuka za rad Interno vrednovanje
Preporuka za rad Eksterno vrednovanje
Preporuka za rad Eksterna vredovanja: samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Preporuka za rad Neovisnost tima za eksterno vrednovanje u privatnom sektoru
Preporuka za rad Upotreba izraza ”Provedeno u skladu sa Standardima”

6. Koordinacija rada interne i eksterne revizije – Praktični vodič
Praktični vodič – Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Practice Guide (PG) – Quality Assurance and Improvement Program
Neobvezujući ali snažno preporučeni dio cjelokupnog IPPF-a

7. Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Glavni revizor mora razraditi i održavati program osiguranja kvalitete i poboljšanja koji obuhvaća sve aspekte aktivnosti interne revizije
Quality Assurance and Improvement Program (QAIP)
Program osiguranja kvalitete i poboljšanja uspostavljen je tako da:
omogućava procjenu sukladnosti aktivnosti interne revizije s Definicijom interne revizije i Standardima te procjenu primjene Etičkog kodeksa od strane internih revizora
služi za procjenu učinkovitosti interne revizije i
pronalaženje mogućnosti za poboljšanje.

8. Zahtjevi programu osiguranja kvalitete i poboljšanja
Program osiguranja kvalitete i poboljšanja mora uključivati:
interno i
eksterno vrednovanje. 

9. Preporuka za rad 1300-1 Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Glavni revizor odgovoran je za provedbu postupaka koji trebaju dati odgovarajuće jamstvo različitim zainteresiranim stranama interne revizije da ona:
postupa u skladu s poveljom, koja mora biti sukladna Definiciji interne revizije, Etičkom kodeksu i Standardima
djeluje na učinkovit i djelotvoran način
djeluje na način da je zainteresirane strane percipiraju kao da dodaje vrijednost i unaprjeđuje poslovanje organizacije.
Program osiguranja kvalitete i unaprjeđenja mora biti dovoljno obuhvatan da uključuje sve aspekte djelovanja i upravljanja internom revizijom, kao što je utvrđeno u Definiciji interne revizije, Etičkom kodeksu, Standardima i najboljoj praksi.
Program osiguranja kvalitete i poboljšanja treba provoditi glavni interni revizor ili mora biti pod njegovim izravnim nadzorom.

10. Preporuka za rad 1300-1 Program osiguranja kvalitete i poboljšanja
U velikim ili složenim okruženjima glavni interni revizor mora uspostaviti formalnu funkciju programa osiguranja kvalitete i poboljšanja koja je neovisna u pogledu segmenata revizije i savjetovanja.

11. Preporuka za rad 1310-1 Zahtjevi za program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Program kvalitete treba obuhvatiti procjenu (vrednovanje):
sukladnosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima, uključujući pravovremene korektivne radnje za ispravljanje bilo kakvih značajnih neusklađenosti
adekvatnosti povelje o internoj reviziji, ciljeva, politika i postupaka
doprinos korporativnom upravljanju , upravljanju rizikom i kontrolnim procesima
sukladnost s mjerodavnim zakonima, propisima, i standardima države ili djelatnosti
učinkovitost stalnih aktivnosti na unaprjeđenju i usvajanju najbolje prakse
mjere u kojoj interna revizija dodaje vrijednost te unaprjeđuje poslovanje organizacije

12. Preporuka za rad 1310-1 Zahtjevi za program osiguranja kvalitete i poboljšanja
Glavni interni revizor treba priopćiti rezultate eksternog i internog vrednovanja različitim zainteresiranim stranama u djelatnosti, kao što su viši menadžment, odbor i eksterni revizori.
Glavni interni revizor najmanje jedanput godišnje izvještava viši menadžment i odbor o nastojanjima i rezultatima programa kvalitete.

13. Interno vrednovanje Interno vrednovanje mora uključivati:
stalne kontrole radnog učinka (uspješnosti) interne revizije
povremene kontrole koje se provode putem samoprocjene ili vrednovanja od strane drugih osoba u organizaciji koje posjeduju znanje o praksi interne revizije
Stalna kontrola je sastavni dio svakodnevnog nadzora, kontrole i mjerenja aktivnosti interne revizije. Stalna kontrola je dio rutinske politike i prakse upravljanja internom revizijom te koristi procese, alate i informacije koji se smatraju potrebnima za procjenu sukladnosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.
Povremene kontrole su vrednovanja koja se provode sa svrhom procjene sukladnosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.

14. Preporuka za rad 1311-1 Interno vrednovanje
Procesi i alati koji se koriste u stalnom internom vrednovanju uključuju:
nadzor angažmana
pridržavanje kontrolnih listi i postupaka (npr. u priručniku o reviziji i postupanju)
povratne informacije korisnika revizije i ostalih zainteresiranih strana
selektivne ocjene radne dokumentacije od strane kolega koji ne sudjeluju u dotičnim revizijama
proračune za revizijske projekte, sustave za kontrolu radnog vremena, dovršetak plana revizije, troškovi, i/ili
analize ostalih pokazatelja učinkovitosti (uspješnosti) (kao što su vrijeme ciklusa i prihvaćene preporuke).

15. Preporuka za rad 1311-1 Interno vrednovanje
Povremena vrednovanja mogu:
uključivati više temeljitih razgovora i anketiranje skupina zainteresiranih strana
provoditi članovi interne revizije (samoprocjena)
provoditi ovlašteni interni revizori ili drugi kompetentni stručnjaci za reviziju koji su u tom trenutku raspoređeni na drugo mjesto u organizaciji
obuhvaćati kombinaciju samoprocjene i pripreme materijala koje kasnije kontroliraju ovlašteni interni revizori ili drugi kompetentni stručnjaci za reviziju
uključivati utvrđivanje najbolje prakse interne revizije i određivanje pokazatelja izvedbe u usporedbi s relevantnim najboljim praksama djelatnosti interne revizije.

16. Preporuka za rad 1311-1 Interno vrednovanje
Povremeno interno vrednovanje provedeno kratko vrijeme prije eksternog vrednovanja može olakšati i smanjiti trošak eksternog vrednovanja.
Ako se eksterno vrednovanje provodi u obliku „samoprocjene s nezavisnom ocjenom“, povremeno interno vrednovanje može poslužiti kao samoprocjena u sklopu tog postupka.

17. Preporuka za rad 1311-1 Interno vrednovanje
Osobe kojima je dodijeljena odgovornost za stalne i povremene kontrole trebaju podnositi izvještaj glavnom internom revizoru za vrijeme provođenja kontrole, a rezultate trebaju priopćavati izravno glavnom internom revizoru.
Glavni interni revizor mora priopćiti rezultate internog vrednovanja, potrebnih akcijskih planova i njihove uspješne provedbe višem menadžmentu i odboru najmanje jednom godišnje

18. Eksterno vrednovanje
Barem jednom u pet godina eksterno vrednovanje treba provesti kvalificiran, neovisan ocjenjivač ili ocjenjivački tim izvan organizacije.
Glavni interni revizor i odbor trebaju raspraviti:
potrebu za učestalijim eksternim vrednovanjem
potrebu za kvalifikacijama i neovisnosti eksternog ocjenjivača ili ocjenjivačkog tima, uključujući mogući sukob interesa
Kvalificirani ocjenjivač ili ocjenjivački tim pokazuje kompetentnost u dva područja: (a) profesionalnom obavljanju interne revizije i (b) postupka eksternog vrednovanja. Kompetentnost se može pokazati kombinacijom iskustva i teorijskog znanja.

19. Eksterno vrednovanje
Iskustvo stečeno u organizacijama slične veličine i složenosti, sektora ili djelatnosti, ili tehničke problematike više je vrijedno od manje relevantnog iskustva.
U slučaju ocjenjivačkog tima, ne moraju svi članovi tima imati sve kompetencije; tim kao cjelina mora biti kompetentan.
Glavni revizor koristi profesionalnu prosudbu pri procjeni pokazuje li ocjenjivač ili ocjenjivački tim dovoljnu kompetentnost da bi bili kvalificirani.
Pojam neovisni ocjenjivač ili ocjenjivački tim znači da ne postoji stvaran ili prividni sukob interesa, te da nije dio organizacije ili pod kontrolom organizacije kojoj pripada interna revizija.

20. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Obuhvaća cijeli raspon angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodavnih usluga
Potrebno je uključiti i određivanje najbolje prakse (benchmarking), utvrđivanje i izvješavanje o vodećim praksama
Uključuje mišljenje vezano uz raspon angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodavnih usluga koje su obavljene od strane interne revizije, uključujući poštivanje Definicije interne revizije Etičkog kodeksa i Standarda

21. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Dva su pristupa eksternom vrednovanju:
Prvi pristup je potpuno eksterno vrednovanje koje provodi kvalificiran eksterni ocjenjivač ili ocjenjivački tim. Ovaj pristup uključuje eksterni tim kompetentnih stručnjaka pod vodstvom iskusnog i profesionalnog voditelja projekta.
Drugi pristup uključuje korištenje kvalificiranog, neovisnog eksternog ocjenjivača ili ocjenjivačkog tima koji provodi neovisne provjere interne samoprocjene i izvješća koje je izradila interna revizija. Neovisni eksterni ocjenjivači trebali bi biti vrlo iskusni u vođenju postupaka interne revizije.

22. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Osobe koja preuzmu eksterno vrednovanje ne smiju imati obveze ili interese u organizaciji čija je interna revizija objekt eksternog vrednovanja ili prema osoblju u takvoj organizaciji.
Čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom odabira kvalificiranog, neovisnog eksternog ocjenjivača ili ocjenjivačkog tima, uključuju sljedeće:
stvarni ili prividni sukob interesa tvrtki koje pružaju usluge:
eksterne revizije financijskih izvještaja
važne konzultantske usluge u području korporativnog upravljanja, upravljanja rizicima, financijskog izvještavanja, interne kontrole i drugih povezanih područja
pomoć aktivnosti interne revizije; važnost i opseg posla koji obavlja stručni pružatelj usluge treba se pomno razmotriti
stvarni ili prividni sukob interesa bivših zaposlenika organizacije koji bi obavljali vrednovanje; treba razmotriti koliko je dugo pojedinac neovisan o organizaciji

23. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
osobe koje su u drugom odjelu predmetne organizacije ili u povezanoj organizaciji, iako ustrojstveno odvojene od interne revizije, ne smatraju se neovisnima za potrebe provođenja eksternog vrednovanja;
”povezana organizacija“ može biti matično društvo, podružnica u istoj skupini subjekata, ili subjekt koji ima redovitu nadležnost za nadzor, nadgledanje ili osiguranje kvalitete u odnosu na predmetnu organizaciju
stvarni ili prividni sukob unutar kontrole između kolega; uzajamna stručna vrednovanja između tri ili više organizacija (npr. unutar neke djelatnosti ili druge srodne skupine, regionalne udruge ili druge skupine organizacija) mogu biti strukturirane na način koji smanjuje zabrinutost u pogledu neovisnosti, ali mora se voditi briga da ne dođe do problema neovisnosti; uzajamna stručna vrednovanja između dvije organizacije ne mogu proći test neovisnosti

24. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Osoba koja radi kao eksterni ocjenjivač mora:
biti kompetentan, ovlašten stručnjak za reviziju koji posjeduje aktualno i temeljito znanje o Standardima
biti dobro upoznat s najboljom praksom struke
imati barem tri godine aktualnog iskustva u struci interne revizije ili sličnim poslovima na rukovodećoj razini.
Voditelji neovisnih skupina za eksterno ocjenjivanje i eksterni ocjenjivači koji neovisno ocjenjuju rezultate samoprocjene trebali bi posjedovati dodatnu razinu stručnosti i iskustva:
prethodni rad u skupini za eksterno vrednovanje kvalitete, uspješan dovršetak edukacije IIA-e o ocjenjivanju kvalitete ili slične edukacije, te iskustvo glavnog revizora ili slično iskustvo u višem menadžmentu interne revizije.

25. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Osobe koje posjeduju stručno znanje u drugim specijaliziranim područjima mogu pružati pomoć ocjenjivačkoj skupini
Specijalisti za upravljanje rizikom u poduzećima, IT reviziju, statističko uzorkovanje, sustave za nadzor posla ili kontrolu samoprocjenjivanja mogu sudjelovati u određenim segmentima kontrole.
Glavni interni revizor mora uključiti viši menadžment i odbor u postupak utvrđivanja pristupa i odabir eksternog ocjenjivača.

26. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Eksterno vrednovanje treba obuhvatiti širok raspon koji uključuje sljedeće elemente interne revizije:
poštivanje Definicije interne revizije, Etičkog kodeksa i Standarda, kao i povelje o internoj reviziji, planove, politike, postupke, praksu i mjerodavne zakonske i regulatorne zahtjeve za internu reviziju
očekivanja odbora, kao i višeg i nižeg menadžmenta u odnosu na internu reviziju
integriranje interne revizije u upravljački proces u organizaciji, uključujući odnose među ključnim skupinama koje sudjeluju u tom procesu
alate i tehnike koje koristi interna revizija
kombinaciju znanja, iskustva i struke među osobljem, uključujući usredotočenost osoblja na unaprjeđenje postupka
odluku o tome dodaje li ili ne revizija vrijednost i poboljšava li poslovanje organizacije.

27. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Preliminarne rezultate pregleda treba raspraviti s glavnim internim revizorom tijekom i na kraju postupka vrednovanja.
Konačni rezultati moraju se priopćiti glavnom internom revizoru ili drugom dužnosniku koji je ovlastio kontrolu u ime organizacije, a kopiju treba poslati odgovarajućim članovima višeg menadžmenta i odbora.
Priopćenje treba sadržavati sljedeće:
Mišljenje o poštivanju Definicije interne revizije, Etičkog kodeksa i Standarda od strane interne revizije na osnovu strukturirana postupka ocjenjivanja (poštivanje, djelomično poštivanje, nepoštivanje)
Ocjenu i vrednovanje korištenja najbolje prakse, kako onih koje su uočene tijekom ocjenjivanja, tako i drugih koje su potencijalno primjenjive na djelatnost.
Preporuke za unaprjeđenje, prema potrebi.
Odgovore glavnog internog revizora koji uključuju akcijski plan i rokove provedbe.

28. Preporuka za rad 1312-1 Eksterno vrednovanje
Glavni interni revizor mora priopćiti rezultate eksternog vrednovanja kvalitete višem menadžmentu i eksternim revizorima, kao i detalje o planiranim korektivnim radnjama za važna pitanja i naknadne informacije o ostvarenju tih planiranih radnji s različitim zainteresiranim stranama u aktivnosti revizije.

29. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Okolnosti u kojima sveuobuhvatno eksterno vrednovanje može biti problematično:
manje aktivnosti interne revizije,
aktivnost interne revizije može biti:
u industriji predmetom opsežne regulacije i/ili nadzora,
biti na drugi način predmetom opsežnog eksternog nadzora i propisa vezanih uz upravljanje i interne kontrole,
nedavno predmetom vanjskog/ih vrednovanja i/ili savjetodavnih usluga u okviru kojih se izvršilo opsežno sustavno vrednovanje (benchmarking) s najboljim praksama, ili
su prema procjeni glavnog internog revizora prednosti samoprocjene za razvoj osoblja i snaga programa za interno osiguranje kvalitete i unaprjeđenje trenutačno veće od prednosti vrednovanja kvalitete od strane eksternog tima

30. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Samoprocjena s nezavisnom (eksternom) ocjenom obuhvaća sljedeće:
sveobuhvatan i u potpunosti dokumentiran proces samoprocjene, koji bi trebao oponašati proces eksterne procjene, barem u odnosu na vrednovanje usklađenosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima
nezavisnu izravnu procjenu od strane kvalificiranog nezavisnog ocjenjivača
uštedu vremena i resursa – primarni fokus bio bi na usklađenosti sa Standardima
ograničena briga za druga područja – benchmarking, intervjui s višim i operativnim menadžmentom mogu biti smanjeni

31. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Tim pod vodstvom direktora interne revizije (CAE) provodi i u potpunosti dokumentira proces samoprocjene.
Izrađuje se nacrt izvješća sličan izvješću eksternog vrednovanja, a uključuje procjenu glavnog internog revizora, vezano uz usklađenost sa Standardima.
Kvalificirani, nezavisni ocjenjivač ili ocjenjivački tim provodi dostatno testiranje samoprocjene kako bi potvrdio rezultate i izrazio mišljenje o naznačenoj razini sukladnosti aktivnosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.

32. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Kao dio nezavisne procjene, nezavisni eksterni ocjenjivač po dovršetku stroge revizije vrednovanja usklađenosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima, koje provodi tim za samoprocjenu, čini sljedeće:
mijenja nacrt izvješća i pokušava riješiti eventualna neriješena pitanja
u svojoj procjeni usklađenosti s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima nezavisni ocjenjivač može, ukoliko je potrebno, dodati tekst koji se podudara s postupkom i mišljenjem samoprocjene, u adekvatnom opsegu, u tekstu nalaza izvješća, zaključcima i preporukama

33. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
u slučaju nepodudarnosti s procjenom, nezavisni ocjenjivač treba dodati tekst u kojem postoji nesuglasje s izvješćem te navesti nesuglasne dijelove, zajedno s važnim nalazima, zaključcima i preporukama
umjesto toga, nezavisni ocjenjivač može pripremiti posebno nezavisno izvješće o valjanosti, u kojem iznosi svoje slaganje ili neslaganje, kao dodatak izvješću o samoprocjeni.

34. Eksterna vrednovanja: Samoprocjena s nezavisnom ocjenom
Završno (završna) izvješće (izvješća) o samoprocjeni s nezavisnom ocjenom treba biti potpisano od strane radne skupine za samoprocjenu (kvalificiranog/ih nezavisnog/ih eksternog/ih) te od strane glavnog revizora i podneseno višem menadžmentu i odboru.
Glavni interni revizor treba priopćiti rezultate eksternog vrednovanja kvalitete, uključujući detalje planiranih dopunskih pothvata za važna pitanja i sukladno tome informacije o izvršavanju spomenutih planiranih pothvata, različitim zainteresiranim stranama u djelatnosti, kao što su viši menadžment, odbor i eksterni revizori

35. Preporuka za rad 1321-1 Uporaba izraza ”Provedeno u skladu sa Standardima
Upotreba formulacije „usklađeno sa Standardima“ ili „u skladu sa Standardima“ zahtijeva:
eksterno vrednovanje barem jednom tijekom petogodišnjeg razdoblja,
zajedno s kontinuiranim nadziranjem i povremenim internim vrednovanjima kojima je
zaključeno da je aktivnost interne revizije obavljena u skladu s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.
Nije prikladno upotrebljavati frazu o usklađenosti prije nego što se eksternim vrednovanjem pokaže usklađenost aktivnosti interne revizije s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.

36. Rezultati istraživanja
Prema istraživanju Instituta internih revizora (IIA Global) iz 2009.godine od 288 organizacija obuhvaćenih istraživanjem - 63% obavlja stalno interno vrednovanje, dok 37% tih organizacija obavlja povremene kontrole
Alat koji se koristi za stalne kontrole je u 93% slučajeva nadzor angažmana, dok je alat koji se koristi za povremene kontrole u 78% slučajeva samoprocjena
Izveštaji o rezultatima interne samoprocjene se u 75% slučajeva dostavljaju revizijskom odboru, u 64% slučajeva višem menadžmentu i u 35% eksternim revizorima.

37. Rezultati istraživanja
59% odjela interne revizije prvodi eksterno vrednovanje funkcije interne revizije
25% provodi samoprocjenu s neovisnom ocjenom dok 75% provodi neovisno, eksterno vrednovanje funkcije interne revizije
75% ispitanika provodi eksterno vrednovanje svakih 5 godina prema zahtjevima Standarda
Ključni elementi obuhvaćeni eksternim vredovanjem: povelja interne revizije (97%), usklađenost sa Standardima (96%), znanje i iskustvo osoblja interne revizije (90%)
O rezultatima eksternog vrednovanja izvještava se revizijski odbor (98%), viši menadžment (88%), eksterni revizor (61%)

38. Alati korišteni pri internom vrednovanju – The Internal Audit Activity: Current Trends, Issues and Practices
Istraživanje zadovoljstva na kraju svake obavljene revizije
Pribavljnje pisma s informacijama od revidiranog područja
Razgovor s ispitanicima i višim menadžmentom neposredno tijekom godine radi pribav ljanja povratnih informacija o izvršenju angažaman
Pregledavanje izabranog uzorka radnih papira svakog revizora kvartalno uz podršku višeg menadžmenta izvan aktivnosti interne revizije
Pribavljanje ostvarenih mjera sličnih aktivnosti interne revizije i usporedba tih ostvarenja s vlastitim mjerama ostvarenja
Korištenje alata kao što su odnos planiranog i ostvarenog vremena

39. Alati korišteni pri internom vrednovanju - A Global Summary of the Common Body of Knowledge (CBOK) 2006
43% ispitanika provodi stalni nadzor angažmana
41% ispitanika koristi kontrolne liste pitanja za provjeru i odgovarajuće priručnike
39% koristi povratne informacije od ispitanika na kraju revizije