24 נובמבר 18 סוגיות מס עדכניות ואופיניות לקבוצת חברות בתחום הנדל"ן שאול בן אמוץ, שותף, ראש תחום נדל"ן,PwC Israel יוני, 2016

1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים חלק מהותי של קבוצות הנדל"ן בישראל פועלות באמצעות מבנה אחזקה פירמידאלי של חברות "רגילות". שילוב העובדה הנ"ל יחד עם העובדה שדיני המס בישראל אינם מתירים הגשת דוח מאוחד לצרכי מס - מלבד החריג של חברות תעשייתיות - מובילה אל המסקנה, כי קבוצות כאמור עשויות לשלם מס גבוה ביחס לרווחי הקבוצה כמכלול ו/או נדרשות בביצוע פעולות "מאזנות" הניתנות לתקיפה על ידי רשויות המס. פתרון אפשרי – שימוש בגופים השקופים בראי דיני המס, כגון: חברות בית ושותפויות ו/או מיזוג חברות.

1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים חברת בית הגדרה – "חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה..." "חברת מעטים" הינה "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואינה בת חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממש בה." בשנים האחרונות, לאור עלייה מסויימת בשימוש בחברות מסוג זה, צומצמה אפשרותן של חלק מהחברות להיכנס תחת ההגדרה של חברת בית, וזאת בעיקר לאור פרשנות דווקנית של ביהמ"ש ביחס למילים "שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים" ו- "יש לציבור עניין ממשי בה".

1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים חברת בית פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין פלפלון סנטר (עמ"ה 27-09) בית המשפט קבע, כי יש ליתן משמעות מצמצמת לדיבור "כל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים", באומרו כי אין הכוונה לנדל"ן במובן הרחב, אלא בבניינים תרתי משמע. נפסק, כי החברה אינה בגדר חברת בית - למרות שכל נכסיה עונים על הגדרת "מקרקעין" - משום שחלק מנכסיה הינם מגרשים פנויים לחלוטין וחלק מגרשים עליהם מבנים הרוסים, שספק אם ניתן לקרוא להם בניינים. לעניין מהי הפרשנות של לתת להיגד "שלציבור עניין ממשי בה" בית המשפט הוסיף וקבע כי כוונת המחוקק היתה ליתן "הטבה לחברה פרטית קטנה".

חברת בית 1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין לינור חברה לנכסים (עמ"ה 12970-02-10) מספר חודשים לאחר פרסומו של פסק דין פלפלון, ניתן פסק דינו של כבוד השוופט מגן אלטוביה. שם, בית-המשפט בחן את השאלה - מה היא חברה אשר יש לציבור עניין ממשי בה? בית המשפט דחה את הטענה לפיה נדרשת החזקה ע"י חברה ציבורית במישרין ואימץ את עמדת רשות המסים לפיה, יש לפרש את תנאי הציבוריות עפ”י חוק ני"ע וכללי החשבונאות המקובלים, המחייבים חברה ציבורית לכלול את התוצאות של חברת הבת - כישות כלכלית אחת. יוער, כי עמדת רשות המסים היא ש "עניין ממשי" הינו החזקת הציבור ב-25% ומעלה (חישוב משוקלל).

1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים חברת בית לסיכום, התנאים המצטברים לסיווגה של חברה כחברת בית – א. חברה שבשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר – אדם לרבות חבר בני אדם; ב. איננה בת - חברה כהגדרת המונח בסעיף 76(ג); ג. אין לציבור עניין ממשי בחברה; ד. כל נכסיה ועסקיה הם החזקת בניינים תרתי משמע.

שותפות 1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים ככלל, שותפות "הינה שקופה" בראי דיני המס. המשמעות היא כי רווחי או הפסדי השותפות מועברים אל השותפים, תוך שמירה על מקור ההכנסה או ההפסד המועבר. למעשה, שימוש בשותפות יוצר איחוד דוחות לצרכי מס וכאשר נעשה שימוש בשותפות מוגבלת, הרי שמבחינה תאגידית ניתן לייצור את מנגנון האחריות המוגבלת, כבחברה, אך כאמור מנגד נוצרת גמישות מיסויית שלא קיימת בחברה "רגילה".

1. מבנה מבוסס חברות לעומת גופים שקופים שותפות יוער, כי הוראות הפקודה בעניין שותפות, סעיף 63 לפקודה, הינן בסיסיות ביותר ולא מספקות בהכרח את המענה הדרוש בנוגע למיסוי השותפות במקרים מסויימים. לאקונה בחקיקה זו הושלמה חלקית על ידי בית המשפט העליון בהלכת שדות (ע"א 2026/92) כמו כן, לאחרונה תוקן חלק ה2' בנוגע להעברת נכסים לשותפות ומיזוג שותפות בפטור ממס. יצוין, כי סוגיית העברת נכסים מהשותף לשותפות ומהשותפות לשותף, אינה מוסדרת בדין וקיימות גישות שונות לגבי טיבם של מהלכים כאמור.

2. ייחוס הוצאות מימון לדיבידנד פסק דין בראון פישמן (ע"א 3892/13) בפסק הדין הנ"ל דובר על חברת אחזקות פאסיבית אשר מימנה את השקעותיה באמצעות הלוואות, ותבעה בניכוי את הוצאות המימון בגינן. החברה לא ייחסה הוצאות מימון לדיבידנד שקיבלה בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 18(ג) לפקודה. בית המשפט קבע, תוך שהוא מקבל את טענות רשות המסים במלוא, כי פעילות החברה אינה עולה לכדי "עסק" ולכן אין להתיר את הוצאות המימון באופן שוטף. בנוסף יש לייחס את הוצאות המימון לדיבידנד בין-חברתי פטור ממס ומשכך אין להתיר את ההוצאה בניכוי. בכל הנוגע לייחוס הוצאות מימון לדיבידנד, הדיון הורחב ולא הוגבל רק לחברות פסיביות.

פסק דין בראון פישמן (ע"א 3892/13) 2. ייחוס הוצאות מימון לדיבידנד פסק דין בראון פישמן (ע"א 3892/13) בפרקטיקה, אנו עדים לכך שרשות המסים מבקשת להחיל את ההלכה הנ"ל על שלל נסיבות השונות מנסיבות פסק הדין. גישתה של רשות המסים המרחיבה את יישום פסק הדין אינה מוצדקת לדעתנו ואינה משקפת את נסיבות פסק הדין והרקע לתוצאתו. גישה זו מעצימה את התוצאה המיסוית הקשה ויכולות להיות לה השלכות נרחבות על קבוצות בתחום הנדל"ן אשר לרוב עושות שימוש נרחב בהלוואות. וביתר פירוט: בהתייחס לייחוס הוצאות מימון לדיבידנד, חלוקת דיבידנד בקבוצת חברות, לרבות חברות בעלות עסק, עשוייה להביא לייחוס הוצאות מימון לדיבידנד שנתקבל ובכך להביא לאובדן הוצאה ועליית נטל המס בהתאמה.

3. יישום עקרון השקילות הכלכלית עקרון "השקילות הכלכלית" כפי שהוצג ונותח על ידי בית המשפט העליון בפרשת פי גלילות (ע"א 8301/04) מאפשר לנישום לנכות הוצאות מימון באופן המיטיב עמו. לאמור, הנישום רשאי לייחס את ההון העצמי לנכסים לא מניבים תחילה ולייחס את ההון הזר והוצאות המימון בגינו לנכסים מניבים. לדעתנו, כאשר נדרש לייחס הוצאות מימון לפי סעיף 18(ג) לפקודה ובהמשך לפסק דין בראון פישמן, ניתן לעשות שימוש בעיקרון השקילות הכלכלית ולצמצם את ייחוס הוצאות לדיבידנד הפטור. אומנם רשות המסים אימצה את פסק הדין ואף הוכנה טיוטת חוזר מקצועי אך זה לא פורסם כחזור רשמי, ולאחרונה אנו נתקלים בניסיונות חוזרים ונשנים מצד פקידי השומה לצמצם את ההלכה הנ"ל וליתן לה פרשנות צרה.

4. שינויי מבנה המערבים העברת מקרקעין שינויי מבנה, בעיקר מסוג מיזוג חברות, מביאים לצמצום פירמידות האחזקה ויש להם אפקט חיובי הן על סיווג פעילות כאקטיבית חלף פסיבית והן לעניין איון הצורך בחלוקת דיבידנד. מנגד, מהיבט מס רכישה והיטלי השבחה, מיזוג יכול לייצר עלות לשם ביצועו. פסק דין בריטיש ישראל (ו"ע 46205-08-11) בפסק הדין הנ"ל, דובר על בקשה למיזוג אשר הוגשה למנהל מיסוי מקרקעין אשר במסגרת אישורה קבע כי מדובר באיגוד מקרקעין וביקש לחייב את המקרקעין המועברים במיזוג במס רכישה לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות של החברה המתמזגת כפי טענת החברה. ככלל, מס רכישה על פעולה באיגוד נקבע בהתאם לעקרון הרמת המסך והתייחסות לעסקה כאל עסקה למכירת/רכישת מקרקעין. דהיינו התייחסות למקרקעין בהתעלם מהתחייבויות האיגוד. וזאת מכח הוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

4. שינויי מבנה המערבים העברת מקרקעין פסק דין בריטיש ישראל (ו"ע 46205-08-11) ראוי לציין, כי בשנת 2002 (תיקון מס' 50), בוטל עיקרון הרמת המסך לצרכי החיוב במס שבח בפעולה באיגוד מקרקעין ולא לגבי מס רכישה. יחד עם זאת, ועדת הערר קבעה כי הואיל ומדובר במיזוג, אזי מקור החיוב במס רכישה הינו לפי סעיף 103ב(ב) לפקודה המבוסס על שווי החברה המתמזגת, ומשכך אין להחיל את עקרון הרמת המסך. דהיינו, ועדת הערר קבעה כי במיזוג בו מעורב איגוד מקרקעין יש לגזור את סכום מס הרכישה משווי המניות. היינו שווי המקרקעין בניכוי ההתחייבויות. יוער, כי ערעור על פסק הדין תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון.

www.pwc.com ©2016 Kesselman & Kesselman. All rights reserved. In this document, “PwC Israel” refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity. Please see www.pwc.com/structure for further details. This presentation has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. It does not take into account any objectives, financial situation or needs of any recipient. Any recipient should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, Kesselman & Kesselman, and any other member firm of PwC, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it, or for any direct and/or indirect and/or other damage caused as a result of using the publication and/or the information contained in it.