1. יסודות החשבונאות, סמסטר א' תשס"ט
שיעור מספר 3
תקינה חשבונאית
והמסגרת המושגית
יסודות החשבונאות, סמסטר א' תשס"ט

2. חלק 1:
תקינה חשבונאית

3. כללי החשבונאות המקובלים
GAAP - Generally Accepted Accounting Principles
לכל מקצוע מערכת עקרונות/כללים, הנחות ותקנים.
החשבונאות אינה מהווה יוצא מן הכלל.
ה-GAAP מראים כיצד לדווח על אירועים כלכליים.
התקנת כללי החשבונאות:
על ידי גופים מקצועיים של לשכות רואי חשבון
על ידי מוסדות תקינה עצמאיים
על ידי רשויות ניירות ערך
על ידי רשויות מפקחות

4. מקורות הסמכות חוק ני"ע - 1968. הקמת רשות ני"ע.
תקנות ני"ע - עוסקות בהוראות לעניין הצגת הדוחות.
האצלת סמכות הרשות לגופים מקצועיים לצורך התקנת כללים חשבונאים.
פקודת החברות - חוק החברות.

5. מוסדות פיקוח ויוזמי תחיקה עיקריים
חקיקה ראשית, חקיקה משנית והוראות פנימיות.
רשות ניירות ערך על פי חוק ניירות ערך ותקנותיו.
מפקחים ענפיים - בנקים, ביטוח, קופות גמל, קרנות פנסיה.

6. מוסדות תקינה
לשכת רואי החשבון - המועצה המקצועית. עד ל קרוב ל - 70 גילויי דעת.
המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות - הוקם בשנת 1997 על ידי הרשות לני"ע ולשכת רואי החשבון. עוסק בהכנת תקנים על פי נוהל, שדומה לזה שמיושם על ידי ה – FASB.
ועם המעבר לתקינה הבינלאומית: IASB - International Accounting Standards Board. כ - 50 תקנים בינלאומיים.

7. גלובליזציה בתקינה החשבונאית בעולם
יישום בלמעלה מ-100 מדינות החל משנת 2005, לרבות מדינות האיחוד האירופאי ואוסטרליה

8. משמעות המעבר לתקינה הבינלאומית
IFRS
המצב בעבר
מבוסס עקרונות
שווי הוגן/כלכלי
שיקול דעת של ההנהלה
דיווח טוב יותר
מבוסס כללים
עלות היסטורית
פשרה בדיווח
המשמעות:
מהות גוברת על צורה.
צמצום הפער בין הדיווח החשבונאי לבין המצב הכלכלי של הפירמה.

9. רקע התוצאה שנת 1997 > נובמבר 2005 > יולי 2006 >
החלטה על אימוץ הדרגתי של תקני IFRS בישראל
שנת 1997 >
החלטה לאימוץ התקינה הבינלאומית בחברות ציבוריות החל מתחילת שנת 2008
נובמבר 2005 >
פרסום תקן חשבונאות 29 "אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים"
יולי 2006 >
התוצאה
שני סטים של תקינה חשבונאית בישראל החל מ- 2008:
חברות ציבוריות – תקני IFRS
חברות פרטיות – תקינה ישראלית קיימת

10. יתרונות באימוץ IFRS בישראל
"עלות תועלת"
יתרונות באימוץ IFRS בישראל
ה"עלות"
גלובליזציה בדיווח הכספי
מערכת דיווח שלמה ואחידה
שקיפות ובהירות הדיווח
נגישות לגיוס הון בבורסות שונות בעולם
השוואתיות - בין חברות מקומיות וזרות
שפה חשבונאית שהיא Principle-Based
רוכשים פוטנציאליים ובעלי מניות
תהליך מורכב, שמצריך:
היערכות מיידית
היכרות מעמיקה של IFRS
השקעת משאבים ביישום לראשונה
התאמת מערכות
"תחזוקה שוטפת"
שיפור תהליכים והזדמנות לבחינה מחדש של מערכות דיווח ובקרה

11. על מי חל? יישויות שכפופות לחוק ניירות ערך ומחויבות לדווח לפי תקנותיו!
לא חל חל
חברה פרטית (ניתן להחיל וולונטרית)
חברה ציבורית
חברה ציבורית ברישום כפול שמדווחת לפי GAAP זר (כדוגמת GAAP US)
חברה ציבורית ברישום כפול שמדווחת לפי GAAP ישראלי
ובעקיפין...
חברות בנות של חברות כנ"ל
מחייב דיווח לפי IFRS לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2008.
ניתן ליישם מוקדם (החל מדוחות כספיים שיפורסמו לאחר 31 ביולי 2006)
חברות כלולות של חברות כנ"ל

12. הוראות 1 IFRS ("אימוץ לראשונה של תקני IFRS") תקנים והבהרות בינלאומיים
אופן האימוץ לראשונה
תהליך האימוץ לראשונה של התקינה הבינלאומית, מחייב הבנה של שני סטים של הוראות תקינה בינלאומיים:
הכללים שמתייחסים לכל נושא חשבונאי (התקנים וההבהרות)
ההוראות באשר לאופן האימוץ לראשונה של התקינה הבינלאומית (1 IFRS)
הוראות 1 IFRS ("אימוץ לראשונה של תקני IFRS")
תקנים והבהרות בינלאומיים
יישום למפרע של הכללים
הקלות מיישום למפרע (12)
איסורים מיישום למפרע (4)
תקנים (IFRS; IAS; כ- 50 תקנים)
הבהרות (IFRIC; SIC; מעל 02 הבהרות)
אימוץ ה- IFRS מחייב קביעה של מדיניות חשבונאית אחידה, על בסיס מצבת התקינה שבתוקף לתום שנת 2008, ויישומה באופן עקיב ולמפרע.

13. אופן האימוץ לראשונה – המשך
יישום רטרואקטיבי של התקינה שבתוקף בשנת 2008
1.1.07
1/08Q
2/08Q
3/08Q
מאזן פתיחה
דוחות שנתיים 2008
תקופת האימוץ
לראשונה
מספרי השוואה
(שנת 2007 וכל אחד מהרבעוניים של 2007)
שנת האימוץ לראשונה
חברות נדרשו ותידרשנה לפרסם 2 סטים של דיווחים לשנת 2007 (ולרבעונים שלה):
לפי GAAP ישראלי – בשנת 2007
לפי IFRS – כמספרי השוואה בשנת 2008

14. אופן האימוץ לראשונה – המשך
01/01/ /01/ /01/06
מכשירים פיננסיים:
הכרה ומדידה
חכירות
הטבות לעובדים
חוזי ביצוע
הצגת דוחות כספיים
צירופי עסקים ודוחות מאוחדים
השקעות בחברות כלולות
ועסקאות משותפות
השפעת השינויים בשע"ח
של המט"ח
מסגרת מושגית
מכשירים פיננסיים:
גילוי והצגה
תשלום מבוסס מניות
הכרה בהכנסה
רווח למניה
מוניטין ונכסים בלתי
מוחשיים בצירופי עסקים
רכוש קבוע
מלאי
נכסים בלתי מוחשיים
נדל"ן להשקעה

15. השפעה כמותית (לפי IFRS)
שנת
2006
2007
2008 Q1 Q2 Q3 Q4
Q 3
מועד
המעבר
פרסום
דוחות כספיים
לראשונה לפי
IFRS
דוחות כספיים לשנים 2006 ו-2007 יפורסמו לפי תקינה קיימת
פרסום דוחות כספיים לפי IFRS
לרבות מספרי השוואה ל-2007
חובות חוקיות
הצגה מחדש
(בדוחות הכספיים לשנת 2008)
השפעה איכותית לגבי:
אבני דרך ושלבים
להשלמת האימוץ.
הבדלים עיקריים.
השפעה כמותית (לפי IFRS)
דוחות כספיים ביניים
יישום הוראות IAS34 לתקופות
המתחילות לאחר 1 בינואר 2008
דוחות כספיים שנתיים
דוחות כספיים מלאים לפי IFRS

16. חלק 2:
המסגרת המושגית
Framework

17. מטרת המסגרת המושגית ותחולתה
לסייע בפיתוח תקנים חדשים וקיימים.
לסייע בהכנת דוחות כספיים בכל הנוגע ליישום תקנים קיימים ונושאים שטרם נכללו בתקן חשבונאות.
לסייע לרואי החשבון לגבש חוות דעת בקשר לעמידת הדוחות בכללים.
לסייע למשתמשים לפרש מידע המוצג בדוחות הכספיים.

18. הנושאים בהן דנה המסגרת המושגית
מטרתם של הדוחות הכספיים (ראה שיעור מספר 1).
המאפיינים האיכותיים הקובעים את שימושיות המידע בדוחות הכספיים.
ההגדרה, ההכרה והמדידה של רכיבים המשמשים בעריכת הדוחות הכספיים.
תפיסות ההון ושימור ההון.

19. המסגרת המושגית של הדיווח הכספי
הכרה ומדידה
הנחות
כללים/עקרונות
אילוצים/מגבלות
מטרות
הדיווח
הכספי
מאפיינים
איכותיים
של מידע
חשבונאי
מרכיבים של
הדוחות
הכספיים

20. הנחות יסוד - Basic Assumptions
1. יחידה כלכלית נפרדת - Economic entity
2. עסק חי - Going concern
3. היחידה המוניטרית - Monetary unit
4. התקופה החשבונאית - Periodicity

21. הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך
1. יחידה כלכלית נפרדת - Economic entity
הפרדה בין הפעילות של התאגיד (יחיד, שותפות, חברה וכד’) לבין זו של בעליו או של תאגידים אחרים.
תאגיד במובן הכלכלי ולא דווקא במובן המשפטי.

22. הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך
2 . עסק חי - Going Concern
התאגיד העסקי יתקיים בעתיד למשך פרק זמן מספיק למילוי מטרותיו ומחויבויותיו, מבלי להביא בחשבון השלכות של חיסולו האפשרי.
הנחה זו משמשת בסיס לעקרון העלות, שיטות הפחת והסיווג השוטף והבלתי שוטף של פריטי המאזן.

23. הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך
3 . היחידה המוניטרית - Monetary unit
הכסף הוא המכנה המשותף של הפעילות הכלכלית
ולכן הוא ראוי לשמש אמצעי מדידה וניתוח.
היחידה המוניטרית היא רלוונטית, פשוטה, זמינה,
מובנת ושימושית.
הנחה זו מתעלמת מתופעת האינפלציה;
יחידת המטבע נחשבת יציבה על פני זמן.

24. הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך
4 . התקופה החשבונאית - Periodicity
המדידה המדויקת של תוצאות התאגיד תיתכן רק במועד חיסולו הסופי.
מטעמים פרקטיים של הצורך בזמינות המידע התוצאתי לעתים קרובות הונח שניתן לחלק את הפעילויות הכלכליות של התאגיד לפרקי זמן מלאכותיים.
השנה היא תקופת הדיווח החשבונאית הבסיסית.
דיווח כספי לתקופות הקצרות משנה שלמה - חודש, רבעון, חצי שנה - מכונה דיווח כספי לתקופות ביניים.

25. מרכיבי דוחות כספיים Assets נכסים Liabilities התחייבויות Equity
Investment by owners
Distribution to owners
Comprehensive income
Revenue
Expenses
Gains
Losses
נכסים
התחייבויות
הון עצמי
השקעות בעלים
חלוקה לבעלים
רווח כולל
הכנסות
הוצאות
רווחים
הפסדים

26. מאפיינים איכותיים מאפיינים ראשיים
מובנות: מידע שמשתמש בעל ידע סביר בפעילות עסקית כלכלית, יכול להבינו ללא קושי.
רלוונטיות (Relevance): מידע בעל יכולת להשפיע על החלטות כלכליות של משתמשים על ידי כך שהוא מסייע להם להעריך את אירועי העבר, ההווה והעתיד ומאשר או מתקן הערכות קודמות. על מנת שמידע יהיה רלוונטי עליו לכלול מספר תכונות:
בעל ערך חיזוי ו/או איזון חוזר (Predictive value/Feedback value ): מאפשר למשתמשים לתקן/לאשש את ציפיותיהם הקודמות.
זמין בעיתוי מתאים (Timeliness), על מנת שלא יאבד את השפעתו על ההחלטה.

27. מאפיינים איכותיים – המשך
מאפיינים ראשיים (המשך)
מהימנות (Reliability) - מידע חופשי מטעות או מהטעיה מהותית, אשר משקף את האירועים הכלכליים אותם הוא מתיימר להציג ומאפשר למשתמשים להסתמך עליו כמצג נאמן. מאפייני מידע מהימן:
אפשרות אימות
מהימנות בהצגה
ניטרליות- לא מוטה

28. מאפיינים איכותיים – המשך
מאפיינים משניים
השוואתיות: מאפשר השוואת הדוחות הכספיים של התאגיד על פני זמן והשוואת מידע דומה בין תאגידים שונים.
עקביות: יישום מדיניות חשבונאית זהה לגבי כל קבוצת עסקאות ואירועים בעלי תנאים דומים.
מהותיות: מידע שהשמטתו או הצגתו בצורה מוטעית עשויה להשפיע על החלטות המשתמשים.
מהות קודמת לצורה: מהותם של עסקאות ואירועים לא תמיד עולה בקנה אחד עם צורתם המשפטית. על מנת שמידע יציג נאמנה את העסקאות והאירועים שאותם הוא מתיימר להציג, יש להכיר בהם ולהציג אותם בהתאם למהותם הכלכלית ולא בהתאם לצורתם המשפטית גרידא.

29. מאפיינים איכותיים – המשך
מאפיינים משניים (המשך)
זהירות: זהירות ביישום השיפוט הנדרש לביצוע אומדנים, כך שנכסים והכנסות לא יוצגו בערך גבוה מידי והתחייבויות והוצאות לא יוצגו בערך נמוך מידי.
מצג נאמן: מידע שמציג נאמנה את העסקאות והאירועים אותם הוא מתיימר להציג.
מידע מלא: על המידע להיות שלם בגבולות המהימנות והעלות, כך שהדוחות יכללו את כל המידע הדרוש למשתמשים לקבלת החלטות.

30. אילוצים - Constraints עיתוי נכון
איזון בין עלות לתועלת - Cost versus Benefits
מהותיות - Materiality
4. פרקטיקה ענפית - Industry practice
5. שמרנות Conservatism -

31. אילוצים – Constraints – המשך
עיתוי נכון- מידע עשוי לאבד מהרלבנטיות שלו במקרה של דחייה מופרזת בעיתוי הדיווח. על הנהלת הישות לאזן בין עיתוי הדיווח לבין מהימנותו.
איזון בין תועלת לעלות- התועלת המופקת מהמידע צריכה להיות גבוהה מעלות אספקתו.

32. אילוצים – Constraints – המשך
מהותיות- סף תחתון אשר מידע צריך לעמוד בו על מנת להיות שימושי. לבחינת מהותיות יש לבחון הן תנאים כמותיים והן תנאים איכותיים.
פרקטיקה ענפית- ענפי משק בעלי אפיונים מיוחדים דורשים פיתוח כללי חשבונאות נפרדים התואמים למאפייניהם.
שמרנות- אין לכלול הערכה מוטת כלפי מטה של נכסים והכנסות, ואין לדחות הכנסות במקום בו התקיימו של התנאים להכרה בהם.

33. כללים/עקרונות - Principles
1. עלות היסטורית - Historical cost
2. הכרה בהכנסה - Revenue recognition
3. הקבלה - Matching
4. גילוי מלא - Full disclosure

34. כללים/עקרונות – Principles – המשך
1. עלות היסטורית
הנכסים וההתחייבויות נרשמים ומדווחים על בסיס עלותם ההיסטורית.
היתרון- העלות היא מהימנה ואובייקטיבית.

35. כללים/עקרונות – Principles – המשך
2. הכרה בהכנסה
ההכנסה תוכר בהתקיים שני תנאים:
היא מומשה או ניתנת למימוש - Realized or Realizable.
2. היא הופקה - Earned.

36. כללים/עקרונות – Principles – המשך
2. הכרה בהכנסה (המשך)
מומשה - כאשר הנכסים הוחלפו במזומנים או בתביעות למזומנים.
ניתנת למימוש - כשהנכסים שנתקבלו ניתנים להפיכה מיידית למזומנים או לתביעות למזומנים.
הופקה - כאשר היחידה ביצעה באופן מהותי את כל שהיה עליה לבצע כדי להיות זכאית להטבות המיוצגות על ידי ההכנסה.

37. כללים/עקרונות – Principles – המשך
2. הכרה בהכנסה (המשך)
הבעייתיות בהכרה בהכנסה:
בעבודות קבלניות לזמן ארוך - במהלך הביצוע.
במכירות בתשלומים - במהלך הגבייה.
במכירות רגילות - בעת המשלוח.

38. כללים/עקרונות – Principles – המשך
3. הקבלה
קשורה להנחה בסיסית של התקופה החשבונאית.
Let expenses follow the revenues.
יש להקביל את ההוצאות להכנסות שהופקו בתקופה שבה הוצאו ההוצאות כדי להפיק את ההכנסות.

39. כללים/עקרונות – Principles – המשך
3. הקבלה (המשך)
הוצאות שאינן ניתנות לייחוס ישיר להכנסות נזקפות בתקופה שבה הוצאו= הוצאות תקופתיות, כגון: הוצאות הנהלה וכלליות.
ההקבלה יוצרת:
הוצאות מראש - נכס - Prepaid expenses הוצאות ששולמו במזומן ונרשמו כנכסים לפני שהופקה מהן התועלת ולפני שהן נצרכו.

40. כללים/עקרונות – Principles – המשך
3. הקבלה (המשך)
הכנסות מראש - התחייבות - Unearned income הכנסות שנתקבלו במזומן ונרשמו כהתחייבות לפני שהופקו.
הוצאות לשלם - התחייבות - Expenses payable הוצאות שנגרמו בתקופה המדווחת אך טרם שולמו ולכן הן מהוות התחייבות.
הכנסות לקבל - נכס - Accrued Revenue הכנסות שהופקו אך טרם נתקבלו במזומן. לדוגמה: ריבית, דמי שכירות, ביטוח, פרסום וכו'.

41. כללים/עקרונות – Principles – המשך
בסיס מזומנים לעומת בסיס צבירה
Accrual vs. Cash Basis Accounting
בסיס צבירה
העסקאות נרשמות בעת התרחשותם של האירועים הכלכליים.
תואם את כללי החשבונאות המקובלים.
בסיס מזומנים
העסקאות נרשמות רק בעת התרחשות התזרים – תקבול/תשלום.
סותר את כללי החשבונאות המקובלים.
מנוגד לעקרון ההכרה בהכנסה.

42. כללים/עקרונות – Principles – המשך
4. גילוי מלא
על הדוחות הכספיים לכלול את כל המידע הדרוש למשתמשים בדוחות הכספיים לשם קבלת החלטות.

43. בסיסי מדידה בדוחות הכספיים
עלות היסטורית- המזומן או השווי מזומן ששולם לרכישת הנכס, בתיאומים המתבקשים לאחר מועד ההכרה הראשוני.
עלות נוכחית- המזומן או השווי מזומן שהיה על הישות לשלם במידה והייתה רוכשת את הנכס הנ"ל או נכס דומה.
מחיר שוק נוכחי- המזומן או השווי מזומן אותו ניתן לקבל ממימוש הנכס בפרק זמן סביר.

44. בסיסי מדידה בדוחות הכספיים – המשך
ערך מימוש, נטו- המזומן או שווי מזומן הצפוי להתקבל בתום התהליך (בניכוי עלויות המרה).
ערך נוכחי של תזרים מזומנים עתידי- הערך הנוכחי של הסכומים שצפויים להתקבל בניכוי הערך הנוכחי של סכומים מתייחסים הצפויים להשתלם.

45. תפיסות מושגיות של שימור הון וקביעת רווח
שימור הון פיננסי- יופק רווח רק אם הסכום הפיננסי (או כספי) של הנכסים נטו לתום התקופה עולה על הסכום הפיננסי (או הכספי) של הנכסים נטו לתחילת תקופה, לאחר שהוצאו מכלל חישוב חלוקות לבעלים והשקעות על ידי בעלים במהלך תקופת הדיווח.
שימור הון פיזי- יופק רווח רק אם כושר הייצור הפיזי (או הכושר התפעולי) של הישות בתום התקופה עולה על כושר הייצור הפיזי לתחילת התקופה, לאחר שהוצאו מכלל חישוב חלוקות לבעלים והשקעות על ידי הבעלים במהלך תקופת הדיווח.